Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого судді Пилипчук Н.Г.

суддів Ланченко Л.В.

Нечитайла О.М.

Сергейчука О.А.

Степашка О.І.

при секретарі Ільченко О.М.

за участю представників

позивача: Додонової В.А.

відповідача: Чубак Н.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційні скарги Львівської національної академії ветеринарної медицини імені С.З. Гжицького та Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Львівської області

на постанову Львівського апеляційного господарського суду від 07.06.2006 р.

у справі № 5/2431-12/431

за позовом Львівської національної академії ветеринарної медицини імені С.З. Гжицького

до Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Львівської області

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

Постановою Господарського суду Львівської області від 29.03.2006 р. позовні вимоги задоволені частково. Скасовано частково податкове повідомлення-рішення № 0000342200/0 від 30.06.2005 р. в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 21291,00 грн. У задоволенні позовних вимог в частині скасування решти податкового повідомлення-рішення відмовлено. Скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000452333/0 від 30.06.2005 р. про визначення штрафних санкцій в сумі 6260,00 грн.

Постановою Львівського апеляційного господарського суду від 07.06.2006р. постанову суду першої інстанції скасовано та прийнято нову постанову, якою позовні вимоги задоволені частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000452333/0 від 30.06.2005 р. В решті позовних вимог відмовлено.

Львівська національна академія ветеринарної медицини імені С.З. Гжицького подала касаційну скаргу, якою просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та прийняти нову постанову про задоволення позову про скасування податкового повідомлення-рішення № 0000342200/0 від 30.06.2005р. Вважає, що податкова інспекція неправильно застосувала п.п.17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ. Наголошує на тому, що сума 21291,00 грн. у вказаному податковому повідомленні-рішенні не може бути визначена як податкове зобов’язання відповідно до п. 11.29 ст. 11 Закону України "Про податок на додану вартість".

ДПІ у Пустомитівському районі Львівської області подала касаційну скаргу, якою просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції в частині скасування податкового повідомлення-рішення № 0000452333/0 від 30.06.2005р. Посилається на порушення судом вимог п. 1 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 01.06.2000 р. № 1776, залишення поза увагою приписів п. 1 ст. 9 цього Закону.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що актом позапланової документальної перевірки від 29.05.2005 р. № 157/234/004836624 зафіксовано порушення Державним підприємством навчально-дослідного господарства "Давидівський" Львівської національної академії ветеринарно медицини вимог п. 11.29 ст. 11, п.п. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 р. № 168-ВР, п.п. 4.1.4 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ, п. 2а ст. 19 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.1992 р., п.п. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 та п. 19.2 ст. 19 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.2003 р. та ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг" від 01.06.2000 р. № 1776.

На підставі акту перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення:

№0000342200/0 про визначення позивачеві згідно п. "б" п.п. 4.2.2. п.4.2 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" за порушення вимог п. 11.29 ст.11, п.п. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону України "Про податок на додану вартість", п.4 Порядку акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками – платниками податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини", затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.02.1999 р. № 271 (271-99-п) , відповідно до п.п. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" суми податкового зобов’язання з податку на додану вартість, в тому числі 480 грн. основного платежу та 21531 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

№ 0000452333/0 про визначення позивачеві згідно п. "б" п.п. 4.2.2. п. 4.2 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" за порушення п.п. 1, 2 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг" від 01.06.2000 р. № 1776 суму податкового зобов’язання зі штрафних санкцій у розмірі 6260 грн.

Виходячи з того, що розмір штрафних санкцій (21531,00 грн.), нарахованих на суму заниженого позивачем податку на додану вартість (240,00 грн.), самостійно донарахованого контролюючим органом за підставами, викладеними у п.п. "б" п.п. 4.2.2. п. 4.2 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ, перевищує 50 % суми основного платежу, тобто є більшим ніж 240,00 грн., суд касаційної інстанції знаходить правильною позицію суду першої інстанції про невідповідність такого нарахування вимогам п.п. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 цього Закону, яким визначена межа розміру – не більше 50 % від суми недоплати (заниження податкового зобов’язання) та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

Суд касаційної інстанції погоджується з позицією суду першої інстанції про необхідність визнання недійсним податкового повідомлення-рішення про визначення позивачеві штрафних (фінансових) санкцій у сумі 21291 грн. за порушення ним вимог п.11.29 ст. 11 Закону України "Про податок на додану вартість".

Відповідно до п. 11.29. ст. 11 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР (із змінами, внесеними Законом України від 18.01.2001 р. № 2233-ІІІ (2233-14) ; дію п. 11.29 продовжено до 01.01.2005р.згідно із Законом України від 28.11.2003 р. № 1352-IV (1352-15) ) до 1 січня 2004 року зупинено дію пункту 7.7 статті 7, пунктів 10.1 і 10.2 статті 10 цього Закону в частині сплати до бюджету податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосп одарської сировини.

Зазначені кошти залишаються в розпорядженні сільськогосподарських товаровиробників і використовуються ними на придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення. У разі нецільового використання акумульованих коштів вони стягуються до Державного бюджету України в безспірному порядку.

Порядок акумуляції та використання зазначених коштів визначається Кабінетом Міністрів України.

Таким чином, вказана норма Закону зобов’язує сільськогосподарських товаровиробників суму податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, використовувати виключно для придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення.

Відповідно до абз. 2 п. 4 "Порядку акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками - платниками податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини", затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.02.1999 р. № 271 (271-99-п) (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), залишок податкових зобов’язань відповідно до декларації з податку на додану вартість з реалізованої продукції, товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, тобто різниця між сумою податку на додану вартість, одержаною сільськогосподарськими товаровиробниками від покупців, та сумою податку на додану вартість, сплаченою ними постачальникам, перераховується сільськогосподарськими товаровиробниками з поточного рахунка на окремий рахунок у терміни, передбачені для перерахування суми податку на додану вартість до бюджету. Не перераховані на окремий рахунок зазначені кошти вважаються такими, що використовуються не за цільовим призначенням, і підлягають стягненню до державного бюджету у безспірному порядку.

Пунктом 5 вищевказаного Порядку передбачено, що кошти, перераховані сільськогосподарськими товаровиробниками на окремий рахунок, використовуються ними для придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення. У разі нецільового використання кошти стягуються до державного бюджету в безспірному порядку.

Податковою інспекцією встановлено використання позивачем вказаних коштів не за цільовим призначенням, а саме: неперерахування коштів на окремий рахунок.

Однак, в ході перевірки не було встановлено факту заниження або завищення суми податкових зобов’язань позивача, заявлених у податкових деклараціях, зумовлених саме зазначеним вище порушенням, а тому безпідставно застосовано п. "б" п.п. 4.2.2. п. 4.2 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ при визначенні суми податкових зобов’язань з податку на додану вартість спірним податковим повідомленням-рішенням. За приписами п. "б" п.п. 4.2.2. п. 4.2 ст. 4 цього Закону контролюючий орган зобов’язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків у разі якщо дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях.

За відсутності підстав, викладених у підпункті "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, податковий орган неправомірно визначив позивачеві штраф у відповідності до вимог п.п. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону України від 21.12.2000 р. від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ.

Кошти, які мають обліковуватися на спецрахунку з податку на додану вартість згідно із приписами п.п. 11.29 ст. 11 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР та "Порядку акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками – платниками податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини", затвердженого постановою від 26.02.1999 р. № 271, не відповідають ознакам податкового зобов’язання, встановленим п.1.2., 1.3 Закону України Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000р. №2181ІІІ.

З огляду на викладене, суд касаційної інстанції вважає, що за використання коштів, які мають обліковуватися на спецрахунку, не за цільовим призначенням не можуть визначатися податкові зобов’язання шляхом прийняття такої форми акту ненормативного характеру, як податкове повідомлення-рішення.

Законодавством передбачені наслідки використання коштів не за цільовим призначенням у вигляді їх стягнення до Державного бюджету України в безспірному порядку. Проте, ці наслідки не можна ототожнювати із відповідальністю у вигляді штрафу, яка застосовується на підставі Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ (2181-14) шляхом його визначення податковим повідомленням-рішенням.

Враховуючи приписи ст. 41 Конституції України, за якими ніхто не може бути протиправно позбавлений права власності, суд касаційної інстанції вважає, що орган державної податкової служби, який здійснює контроль за дотриманням Порядку акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками, мав правильно обрати спосіб реалізації стягнення таких коштів до Державного бюджету, зокрема шляхом звернення до суду з відповідним позовом про стягнення таких коштів.

За змістом п. 11 ст. 11 Закону України "Про Державну податкову службу в Україні" від 04.12.1990 р. № 509-XII органи державної податкової служби у випадках, в межах компетенції та у порядку, встановлених законами України, мають право стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми недоїмки у випадках, порядку та розмірах, встановлених законами України.

Таким чином, у суду першої інстанції були підстави для задоволення позову в частині скасування податкового повідомлення – рішення №0000342200/0 від 30.06.2005 р. про визначення 21291,00 грн. штрафних санкцій.

Суд апеляційної інстанції, скасувавши рішення суду першої інстанції в цій частині, не розкрив змісту своєї правової позиції.

Є правильними висновки суду першої інстанції стосовно правомірності визначення податковим повідомленням-рішення № 0001211700/0 від 30.06.2005р. суму податкового зобов’язання з податку з доходів фізичних осіб у розмірі 20073,84 грн., який, нарахований, однак не сплачений до бюджету, а також правомірним визначення податковим органом податкових зобов’язань з прибуткового податку з громадян та податку з фізичних осіб внаслідок виявлених податковим органом помилок.

Суд першої інстанції, встановивши, що готівкові кошти були прийняті від покупця не за місцем реалізації товару, а реалізація металобрухту на суму 1252,00 грн. здійснювалася шляхом оформлення прибуткових касових ордерів без застосування реєстраторів розрахункових операцій, дійшов правильного висновку про те, що така операція не є розрахунковою операцією у розумінні ст. 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", у зв’язку з чим у податкового органу не було підстав визначати штрафні санкції у розмірі 6260,00 грн.

Суд касаційної інстанції також вважає за необхідне зазначити, що застосування за порушення вимог законодавства, якими встановлені правила торгівлі, штрафної санкції шляхом прийняття такої форми акту ненормативного характеру, як податкове повідомлення, є неправомірним. Закон України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. №2181-ІІІ (2181-14) є спеціальним законом із питань оподаткування, який встановлює порядок погашення зобов’язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов’язкових платежів), перелік яких визначає Закон України "Про систему оподаткування" від25.06.1991 р. № 1251-XII (1251-12) , а також порядок нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами за порушення вимог податкового законодавства, яким не є Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) , а податкове повідомлення – це письмове повідомлення контролюючого органу про обов’язок платника податків сплатити суму податкового зобов’язання зі сплати податку, збору (обов’язкового платежу), визначену контролюючим органом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення може бути прийнято лише щодо податкових зобов’язань зі сплати податків і зборів (обов’язкових) платежів, перелік яких визначений Законом України "Про систему оподаткування" (1251-12) , а також зі сплати штрафних санкцій за порушення податкового законодавства.

З огляду на викладене, суд касаційної інстанції вважає за правильне скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі помилково скасовану постанову суду першої інстанції.

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 226, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

Касаційні скарги Львівської національної академії ветеринарної медицини імені С.З. Гжицького та Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Львівської області задовольнити частково.

Постанову Львівського апеляційного господарського суду від 07.06.2006 р. скасувати та залишити в силі постанову Господарського суду Львівської області від 29.03.2006 р.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути оскаржена до Верховного Суду України протягом одного місяця з дня відкриття обставин, які можуть бути підставою для провадження за винятковими обставинами.