К-23974/06 Про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, яким визначено суму податкового зобов’язання з податку на прибуток - 22.05.2008 Прийняття

Постановою господарського суду Запорізької області від 13.12.2005 р. позов задоволено: визнано нечинним податкове повідомлення-рішення СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі від 22.12.2003 р. № 0000152600/0 про визначення ВАТ "Дніпроспецсталь" податкового зобов’язання з податку на прибуток у сумі 1946760,20 грн., в тому числі 973380,10 грн. – основний платіж та 973380,10 грн. – штрафні санкції, накладені на підставі підпунктів 17.1.3, 17.1.6 пункту 17.1 ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".

Задовольняючи позов, суд виходив з того, що термін зносу обладнання, класифікованого підприємством як змінне устаткування, залежить від обсягу виробництва продукції, при виготовленні якої воно використовується, та інтенсивності його експлуатації, внаслідок чого термін експлуатації змінного устаткування не може бути визначений при введенні його в експлуатацію та може бути як в межах, так і більше одного року; вказане обладнання не є основним засобом, критерії визначення якого встановлені Положенням /стандартом/ бухгалтерського обліку № 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92 (z0288-00) ; витрати на його придбання правомірно відображені позивачем у податковому обліку у складі валових витрат, а балансова вартість врахована при визначенні приросту / убутку / балансової вартості запасів на кінець податкового звітного періоду відповідно до пункту 5.2.1 пункту 5.2. пункту 5.9 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Постановою Запорізького апеляційного господарського суду від 24.05.2006 р. постанову суду першої інстанції скасовано, в задоволенні позову відмовлено з тих підстав, що оскільки змінне обладнання використовується у господарській діяльності позивача протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію, витрати на його придбання відповідно до підпункту 5.3.2 пункту 5.3 ст. 5, підпункту 8.1.2 пункту 8.1, підпункту 8.2.1 пункту 8.2 ст. 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" не включаються до валових витрат, а підлягають амортизації в порядку, встановленому ст.8 цього Закону, у зв’язку з чим податковою інспекцією правомірно зменшено в податковому обліку позивача за ІУ квартал 2000 року – І квартал 2002 року валові витрати на загальну суму 8.277.501,00 грн. та донараховані податкові зобов’язання згідно спірного податкового повідомлення-рішення.

В касаційній скарзі ВАТ "Електрометалургійний завод "Дніпроспецсталь" ім. А.М.Кузьміна" просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити без змін постанову суду першої інстанції, посилаючись на невідповідність оскаржуваної постанови ст..58 Конституції України (254к/96-ВР) , підпункту 8.2.1 пункту 8.2 ст. 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Заперечуючи проти касаційної скарги, СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі просить залишити скаргу без задоволення, як безпідставну.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

Судом встановлено, що фактичною підставою для визначення ВАТ "Дніпроспецсталь" податкового зобов’язання згідно спірного податкового повідомлення-рішення слугував висновок контролюючого органу, викладений в акті перевірки від 19.12.2003 р. № 22/26-20/00186536, про завищення підприємством в податковому обліку за ІУ квартал 2000 року – І квартал 2002 року валових витрат на загальну суму 8277501,00 грн. внаслідок включення витрат на придбання змінного обладнання, яке при отриманні від постачальників чи з власного виробництва оприбутковувалося на бухгалтерських рахунках 22010 "виробничі малоцінні швидкозношувані предмети на складі", 22011 "різці", 2202 "інше змінне обладнання", 22021 "ізложниці", 22022 "валки", 1190 "змінне обладнання" / в І кварталі 2002 року / та мало строк експлуатації більше одного року, а також врахування балансової вартості цього обладнання в розрахунку приросту / убутку / балансових залишків запасів на кінець податкового звітного періоду.

Відповідно до підпункту 5.3.2 пункту 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" не включаються до складу валових витрат витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов’язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно із статтями 8 і 9 та підпунктом 7.9.4 цього Закону.

Підпунктом 8.1.2 пункту 8.1 ст. 8 вказаного Закону встановлено, що амортизації підлягають витрати на : придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення; самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовлені таких основних фондів; проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів; капітальні поліпшення землі, не пов’язані з будівництвом, а саме: іригація, осушення, збагачення та інші подібні поліпшення землі.

За визначенням підпункту 8.2.1 пункту 8.2 цієї статті в редакції Закону України від 18.11.1997 р. № 639/97-ВР (639/97-ВР) під терміном "основні фонди" слід розуміти матеріальні цінності, що використовуються у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дня введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом.

Ця стаття не регулює порядок віднесення на витрати виробництва / обігу / платника податку витрат на придбання матеріальних цінностей, віднесених згідно з рішенням Кабінету Міністрів України до категорії малоцінних та швидкозношуваних предметів.

Виключення з предмету регулювання цієї статті, в абзаці першому якої йдеться про строк використання матеріальних цінностей у господарській діяльності платника податку, що перевищує 365 календарних днів, порядку податкового обліку витрат на придбання малоцінних та швидкозношуваних предметів дає підстави для висновку, що строк використання вказаних предметів у господарській діяльності платника податку також може перевищувати зазначений термін.

Чинне законодавство не містить визначення малоцінних та швидкозношуваних предметів.

Не затверджено переліку таких предметів і рішенням Кабінету Міністрів України.

З набранням з 1 січня 2000 року чинності Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності віднесено до компетенції Міністерства фінансів України, яке затверджує національні положення / стандарти / бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності / частина 2 ст. 6 цього Закону /.

Це означає, що прийняття рішень щодо критеріїв віднесення матеріальних цінностей до категорії малоцінних та швидкозношуваних предметів перейшло до Міністерства фінансів України, хоча відповідні зміни в підпункт 8.2.1 пункту 8.2 ст. 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" в редакції від 22.05.1997 р. з моменту вступу цього Закону в силу /з 1 липня 1997 року/ не вносилися.

Питання методології бухгалтерського обліку матеріальних активів підприємств на теперішній час врегульовані Положенням / стандартом / бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. № 246 (z0751-99) , – щодо оборотних активів, та Положенням / стандартом / бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92 (z0288-00) , - щодо необоротних активів.

Вказані Положення також не наводять визначення поняття "малоцінні та швидкозношувані предмети", використовуючи, однак, його. Так, згідно пункту 6 Положення / стандарту / 9 "Запаси" малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року, для цілей бухгалтерського обліку включаються до запасів. Положення / стандарт / 7 "Основні засоби" / підпункт 5.2.2 пункту 5.2 / передбачає, що малоцінні необоротні матеріальні активи відображаються у складі інших необоротних активів і що підприємства можуть установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів.

До 1 січня 2000 року поділу малоцінних та швидкозношуваних предметів на оборотні / з терміном використання менше одного року / та необоротні / з терміном використання більше одного року / в бухгалтерському обліку не існувало. Всі малоцінні та швидкозношувані предмети, в тому числі і з терміном використання в господарській діяльності більше одного року, обліковувались у складі оборотних активів на рахунку 12 "Малоцінні та швидкозношувані предмети" згідно Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств, затвердженого наказом Міністерства фінансів СРСР від 01.11.1991 р. № 56 (v0056400-91) .

Затвердженою цим же наказом Інструкцією із застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств передбачалося, що рахунок 12 "Малоцінні та швидкозношувані предмети" призначається для узагальнення інформації про наявність та рух належних підприємству малоцінних та швидкозношуваних предметів, господарського інвентарю, інструментів і пристосувань загального та спеціального призначення та інших засобів праці, які у відповідності із встановленим порядком включаються до складу засобів в обороті / пункт 12 зазначеної Інструкції /.

Склад засобів в обороті визначався на цей час, крім того, Положенням про бухгалтерський облік малоцінних та швидкозношуваних предметів, наведеним у додатку до листа Міністерства фінансів України від 18.10.1979 р. № 166 (v0166400-79) , згідно з пунктом 1.1 якого малоцінними та швидкозношуваними предметами іменувалися засоби в обороті, в тому числі предмети, які використовуються менше одного року, незалежно від вартості; предмети вартістю нижче ліміту, встановленого відповідними міністерствами і відомствами у межах 100 карбованців за одиницю по ціні придбання, незалежно від строку використання, за виключенням сільськогосподарських машин і знаряддя, дорослої робочої та продуктивної худоби, які відносяться до основних засобів, незалежно від вартості; спеціальні інструменти і спеціальні пристосування, незалежно від вартості.

Із затвердженням постановою Кабінету Міністрів України від 03.04.1993 р. № 250 (250-93-п) Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні методичні основи бухгалтерського обліку фінансово-господарських операцій підприємствами України було врегульовано цим Положенням, а також Вказівками щодо організації бухгалтерського обліку в Україні, затвердженими відповідно до пункту 3 вказаного Положення наказом Міністерства фінансів України від 07.05.1993 р. № 25 (z0052-93) із змінами і доповненнями, внесеними наказом Міністерства фінансів України від 15.01.1998 р. № 10 (z0064-98) .

У вказаному Положенні термін "малоцінні та швидкозношувані предмети" не використовується, однак в пункті 44 визначається склад матеріальних активів, що мають обліковуватися як засоби в обороті, зокрема, предмети терміном служби менше одного року, незалежно від їх вартості; предмети вартістю до 15 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за одиницю по ціні придбання незалежно від терміну служби, за винятком сільськогосподарських машин і знарядь, будівельного механізованого інструменту, робочої та продуктивної худоби, які є основними засобами, незалежно від їх вартості; спеціальні інструменти і спеціальні пристосування / для серійного і масового виробництва певних виробів або для виготовлення індивідуального замовлення / незалежно від вартості.

Пунктом 7 Вказівок щодо організації бухгалтерського обліку в Україні був врегульований порядок нарахування зносу матеріальних активів, що згадуються в пункті 44 вказаного Положення, із вживанням щодо цих матеріальних активів терміну "малоцінні та швидкозношувані предмети".

Таким чином, малоцінні та швидкозношувані предмети включали в себе як матеріальні цінності із строком використання до одного року, незалежно від їх вартості, так і зі строком використання більше одного року, але в межах п евної вартості, а також спеціальні інструменти і спеціальні пристосування, незалежно від їх вартості, як окремий вид таких матеріальних активів.

Ретроспективний аналіз законодавства з питань регулювання бухгалтерського обліку свідчить, що Положення / стандарти / бухгалтерського обліку, що набули чинності з 2000 року, не змінили поняття "малоцінні та швидкозношувані предмети", а лише передбачили ведення окремого обліку необоротних та оборотних малоцінних матеріальних активів та надали підприємствам право самостійно встановлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів, які входять до складу малоцінних та швидкозношуваних предметів.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291 (z0892-99) , на субрахунку 112 "Малоцінні необоротні матеріальні активи" відображаються предмети, термін корисного використання яких більше одного року і вартість яких погашається нарахуванням зносу за встановленою підприємством ставкою / нормою /.

Згідно з пунктом 84 Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції / робіт, послуг / у промисловості, затверджених наказом Державного комітету промислової політики України від 02.02.2001 р. № 47, які розроблені відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 28.10.1998 р. № 1706 "Про затвердження програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів" (1706-98-п) та Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) / втратив чинність згідно з наказом Міністерства промислової політики України від 09.07.2007 р. № 373 (v0373581-07) /, до малоцінних необоротних матеріальних активів відносяться малоцінні та швидкозношувані предмети, строк використання яких більше одного року, зокрема спеціальні інструменти, спеціальні пристосування, вартість яких погашається нарахуванням зносу за встановленою підприємством кошторисною ставкою / нормою / з урахуванням очікуваного способу використання таких об’єктів.

До спеціальних інструментів і пристроїв цільового призначення / малоцінних необоротних матеріальних активів / належать: моделі, опоки, кокілі, штампи, прес-форми, виливниці, спеціальні прокатні валки тощо, а також різноманітний спеціальний інструмент / різальний, вимірювальний, допоміжний / і спеціальні пристрої, строк використання яких більше року / пункт 236 вказаних Методичних рекомендацій /.

Згідно з пунктом 76 Інструкції по плануванню, обліку і калькуляції продукції на підприємствах чорної металургії, затвердженої наказом Міністерства чорної металургії СРСР від 25.12.1979 р., чинної на час виникнення правовідношення, з приводу реалізації прав і обов’язків в якому виник спір, відповідно до Постанови Верховної Ради України "Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства СРСР" від 12.09.1991 р. № 1545 (1545-12) , до складу змінного обладнання включаються багаторазово використовувані у виробничому процесі пристрої, що застосовуються для безпосереднього впливу на оброблюваний метал, спеціалізовані для виробництва певних видів продукції та змінювані при переході на виробництво інших видів продукції.

Серед використовуваного позивачем змінного обладнання, стосовно правильності відтворення вартості якого в податковому обліку виник спір, значаться, зокрема валки чавунні, як різновид прокатних валків / а.с.82-84, 89 /, які значаться в примірному переліку спеціальних інструментів і пристроїв спеціального призначення, наведеному в пункті 236 Методичних рекомендацій.

Підсумовуючи викладене, висновок суду апеляційної інстанції про завищення позивачем в податковому обліку за ІУ квартал 2000 року – І квартал 2002 року валових витрат на загальну суму 8.277.501,00 грн. та про наявність підстав для донарахування податкових зобов’язань з податку на прибуток згідно спірного податкового повідомлення-рішення не відповідає правильному застосуванню підпункту 5.3.2 пункту 5.3 ст.5 та підпункту 8.2.1 пункту 8.2 ст. 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", у зв’язку з чим постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню із залишенням в силі постанови суду першої інстанції з вище викладених мотивів.

Керуючись ст.ст. 220, 22-3, 226, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

Касаційну скаргу задовольнити, скасувати постанову Запорізького апеляційного господарського суду від 24.05.2006р., постанову господарського суду Запорізької області від 13.12.2005р. залишити в силі.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236- 238 Кодексу адміністративного судочинства України.