Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого судді Пилипчук Н.Г.

суддів Ланченко Л.В.

Сергейчука О.А.

Нечитайла О.М.

Степашка О.І.

при секретарі Ільченко О.М.

за участю представників

позивача: Пешехонової В.Є.

відповідача-1: Каськової І.Є.

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційні скарги Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя та Державної податкової інспекції у Комунарському районі м.Запоріжжя

на постанову Запорізького апеляційного господарського суду від 03.10.2006 р.

у справі № 3/96/06-АП

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Інвек"

до1.Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі м.Запоріжжя;

2. Державної податкової інспекції у Комунарському районі м. Запоріжжя

про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, -

Постановою Господарського суду Запорізької області від 05.06.2006 р. у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Постанова мотивована тим, що проведені дії ДПІ у Орджонікідзевському районі м.Запоріжжя під час перевірки щодо здійснення аналізу продажу ТОВ "Інвек" ветеринарної продукції у травні 2005 року іншим покупцям та пов’язаній з ним особі - ПВТП "Інвек" з метою встановлення рівня звичайних цін є такими, що відповідають вимогам п.п. 1.20.1, 1.20.8 п. 1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та здійснені у межах компетенції, наданої Законом України "Про державну податкову службу в Україні" (509-12) . Дії податкового органу щодо складання, підписання акту перевірки відповідають вимогам Розділу 3 "Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового та валютного законодавства суб'єктами підприємницької діяльності - юридичними особами, їх філіями, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами", затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 16.09.2002 р. № 429 (z1023-02) та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.12.2002 р. за № 1023/7311 (z1023-02) , та інших нормативних підзаконних актів, якими врегульовано зміст і форму акта перевірки. Похідні повідомлення-рішення, сформовані у відповідності до вимог "Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень-рішень платникам податків", затвердженого наказом ДПА України від 21.06.2001 р. №253 (z0567-01) та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 06.07.2001 р. за №567/5758 (z0567-01) , на підставі рішень про розгляд скарги платника податків і призначені для доведення нових термінів сплати раніше встановленого зобов’язання, не порушують прав та охоронюваних законом інтересів позивача, оскільки не встановлюють для нього нових прав та обов’язків.

Постановою Запорізького апеляційного господарського суду від 03.10.2006р. постанову суду першої інстанції скасовано. Позов задоволено частково. Визнано протиправною бездіяльність ДПІ у Орджонікідзевському районі, пов’язану з визначенням звичайної ціни товарів. Визнано нечинними податкові повідомлення-рішення ДПІ у Орджонікідзевському районі №0000262305/0/15908 від 15.08.2005р., №0000262305/1/29936 від 19.09.2005р. та № 0000262305/2/40952 від 30.11.2005р. Визнано нечинним податкове повідомлення-рішення ДПІ у Комунарському районі № 0000262305/3/3003 від 17.02.2006 р.

Скасовуючи постанову суду апеляційної інстанції та частково задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції виходив з того, що судом першої інстанції неповно з’ясовані обставини у справі, що призвело до неправильного вирішення спору. Свою позицію обґрунтовує таким. Порушення з боку позивача вимог п. 4.2 ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість" відсутнє, оскільки сторони здійснювали розрахунки за договором за цінами, узгодженими відповідними протоколами узгодження, наданими суду апеляційної інстанції на його вимогу. Законодавством не встановлена відповідальність за ненадання платником податків економічного обґрунтування на вимогу податкового органу. Аналіз договорів податковим органом зроблено не було, що є бездіяльністю податкового органу, яка призвела до неправомірного висновку про заниження податкових зобов’язань. Дії ДПІ у Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя не відповідають вимогам розділу 3 "Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового та валютного законодавства суб’єктами підприємницької діяльності - юридичними особами, їх філіями, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами", затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 16.09.2002 р. № 429 (z1023-02) та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.12.2002 р. за № 1023/7311 (z1023-02) , оскільки нормативними актами не передбачено надіслання будь-яких актів перевірки.

ДПІ у Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя та ДПІ у Комунарському районі подали касаційні скарги, якими просять скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції. Посилаються на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з’ясування обставин, що мають значення для справи.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників позивача, відповідача-1, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційні скарги підлягають задоволенню.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що за наслідками документальної перевірки правильності обчислення та своєчасності внесення до бюджету сум податку на додану вартість ТОВ "Інвек" за травень 2005 року ДПІ у Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя складено акт від 15.08.2005 р. №144/23-221-32756130, яким зафіксовано порушення вимог п. 4.2 ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість". Це порушення полягало у тому, що у травні 2005 року ТОВ "Інвек" реалізувало ветеринарні препарати пов’язаній особі – ПВТП "Інвек" за цінами, нижчими за звичайні ціни. База оподаткування при продажу пов’язаній з продавцем особі визначається виходячи із фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни. В результаті позивачем занижено податкові зобов’язання з податку на додану вартість на 33832,51 грн.

На підставі акту перевірки прийняті спірні податкові повідомлення-рішення про виявлення завищення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 33833,00 грн. За наслідками адміністративного оскарження суми, визначені у спірних податкових повідомленнях-рішеннях, не змінювалися.

У позивача існували взаємовідносини з ПВТП "Інвек", ЗАТ "Дружба народів Нова", ЗАТ "Агро марс Комплекс", ЗАТ "Феоніс" та іншими покупцями ветеринарних препаратів.

ТОВ "Інвек" та ПВТП "Інвек" є пов’язаними особами у розумінні п. 1.26 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994р. № 334/94-ВР.

Відповідно до п.п. 7.4.1. п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" доход, отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов’язаним особам, визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу.

Виходячи із вимог п. 4.2. ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР у разі поставки товарів (робіт, послуг) пов’язаній з продавцем особі чи суб’єкту підприємницької діяльності, який не зареєстрований як платник податку, база оподаткування визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни.

Вказана норма зобов’язує постачальника товару у разі його поставки пов’язаній особі чи суб’єкту підприємницької діяльності, який не зареєстрований як платник податку, за ціною, нижчою за звичайні ціни, базу оподаткування визначати виходячи із ціни, не нижчої за звичайні ціни.

Згідно із п. 1.18. ст. 1 цього ж Закону звичайні ціни розуміються та застосовуються за правилами, визначеними пунктом 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

За приписами п. 1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (із змінами, внесеними згідно із Законом України від 18.11.1997р. № 639/97-ВР (639/97-ВР) , у редакції Закону Українивід 24.12.2002 р. № 349-IV (349-15) ) якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Відповідно до п.п. 1.20.2. п. 1.20 ст. 1 цього ж Закону для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов’язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об’єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов’язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов’язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

Підпункт 1.20.8. п. 1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" обов’язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладає на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов’язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту.

Суд касаційної інстанції вважає, що податковою інспекцією дотримані вимоги п.п. 1.20.2., п.п. 1.20.8. п. 1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" при визначенні звичайної ціни ветеринарної продукції, реалізованої позивачем пов’язаній особі у травні 2005 року та доведено факт продажу вказаного товару за вказаний період за цінами нижчими від цін, за якими продається аналогічний товар іншим підприємствам, не пов’язаним з продавцем, тобто за звичайними цінами.

Як було достовірно встановлено судом першої інстанції, перевірка ТОВ "Інвек" з питання правильності обчислення та своєчасності внесення до бюджету сум податку на додану вартість проводилась за травень 2005 року і для визначення звичайних цін при реалізації ветеринарних препаратів використовувалась інформація про укладені договори між непов’язаними особами за цей же період, тобто звичайна ціна податковою інспекцією визначена шляхом порівняння реалізаційної ціни між пов’язаними особами та непов’язаними особами з дотриманням вимог щодо ідентичності (однорідності) товару та щодо співставності умов, що відповідає вимогам вищевказаної норми Закону. Факт дослідження податковим органом в ході перевірки всіх наданих договорів відображений у п. 1.12 акту перевірки, додатку № 3, а також у відповідній таблиці, наявній в матеріалах справи.

При проведенні перевірки платника податку ДПІ у Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя скористалася своїм законодавчим правом надати запит платнику податку щодо економічного обґрунтування рівня цін на товари, які були реалізовані пов’язаній особі, про що свідчать наявні в матеріалах справи копії таких запитів.

Наявність таких документів та факт їх отримання позивачем достовірно встановлені судом першої інстанції.

Однак, позивач не виконав обов’язку, передбаченого п.п. 1.20.8. п. 1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту, тобто вказати, що такі ціни, на його думку, є звичайними.

Натомість, надсилав відповіді на запити, в яких посилався на формальні причини, з яких таке обґрунтування надати неможливо, про що свідчать наявні в матеріалах справи копії таких листів. Суд касаційної інстанції вказує на неправомірність таких дій позивача, оскільки п.п. 1.20.8. п. 1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" не передбачає обов’язку податкового органу обґрунтовувати свої запити у випадку наявності підстав вважати, що продаж здійснено за ціною нижчою за звичайні ціни, натомість передбачає прямий обов’язок платника податку надати економічне обґрунтування рівня договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту. Такі заходи податковим органом вживаються з метою формування своїх кінцевих висновків.

З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про правомірність дій податкової інспекції під час перевірки та обґрунтованого висновку про заниження податкових зобов’язань, що було зумовлено неправильним визначенням бази оподаткування.

У суду апеляційної інстанції були відсутні правові та фактичні підстави визнавати неправильною таку позицію суду першої інстанції виходячи лише із того, що позивачем в процесі здійснення апеляційного розгляду були надані додаткові докази (протоколи узгодження цін між позивачем та пов’язаної з ним особою у зв’язку із тим, що термін придатності збігав або у зв’язку із зникненням товарного виду).

Відповідно до ч. 2 ст. 195 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може дослідити нові докази, які не досліджувалися у судів першої інстанції, якщо визнає обґрунтованим ненадання їх до суду першої інстанції або необґрунтованим відхилення їх судом першої інстанції.

У порушення вимог вказаної норми Закону, суд апеляційної інстанції дослідив докази, які не були предметом дослідження у суді першої інстанції. Позивач ґрунтував свої позовні вимоги лише на доводах, які стосувалися порушення податковою інспекцією приписів законодавства щодо визначення рівня звичайних цін у зв’язку із недослідженням договорів, укладених з контрагентами, і не здійснював економічного обґрунтування цін продажу товару пов’язаній особі, зокрема, посилаючись на вказані вище протоколи.

Суд апеляційної інстанції, встановивши, що позивач не надавав податковому органу на його вимогу економічного обґрунтування рівня цін на реалізовані пов’язаній особі товари, та зазначивши, що відповідальність за таке порушення законодавством не встановлена, проігнорував, що спірними податковими повідомленнями-рішеннями встановлено завищення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, зумовлене визначенням позивачем бази оподаткування з порушенням вимог п. 4.2. ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР, а не тим, що позивач не надав податковому органу на його вимогу економічного обґрунтування рівня цін.

Висновок суду апеляційної інстанції про невідповідність дій ДПІ у Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя вимогам Розділу 3 "Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового та валютного законодавства суб'єктами підприємницької діяльності - юридичними особами, їх філіями, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами", затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 16.09.2002 р. № 429 (z1023-02) та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.12.2002 р. за № 1023/7311 (z1023-02) , визнається судом касаційної інстанції безпідставним. Судом апеляційної інстанції належним чином не мотивовано з яких підстав він дійшов такого висновку, зазначено лише про те, що в листуванні між позивачем та податковим органом відсутні вказівки на конкретні операції, а є лише посилання на проект акту перевірки, який нібито надсилався позивачу, тоді коли нормативними актами не передбачено надіслання будь-яких актів перевірки. У даному випадку є незрозумілим, яку норму вказаного Розділу Положення податковий орган порушив такими діями.

Судом першої інстанції ретельно досліджені обставини щодо проведення перевірки, дотримання процедури складання акту, зокрема дотримання порядку його підписання, регламентованого Розділом 3 "Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового та валютного законодавства суб'єктами підприємницької діяльності - юридичними особами, їх філіями, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами", затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 16.09.2002 р. № 429 (z1023-02) , в результаті чого не виявлено грубих порушень, яки б ставили під сумнів законність та обґрунтованість спірних податкових повідомлень-рішень, прийнятих на підставі цього акту перевірки.

З огляду на викладене, касаційні скарги підлягають задоволенню, постанова суду апеляційної інстанції скасуванню, а законна та обґрунтована постанова суду першої інстанції, помилково скасована, - залишенню в силі.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 226, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, -

Касаційні скарги Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя та Державної податкової інспекції у Комунарському районі м.Запоріжжя задовольнити.

Постанову Запорізького апеляційного господарського суду від 03.10.2006р. скасувати та залишити в силі постанову Господарського суду Запорізької області від 05.06.2006 р. у справі № 3/96/06-АП.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути оскаржена до Верховного Суду України протягом одного місяця з дня відкриття обставин, які можуть бути підставою для провадження за винятковими обставинами.