Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Костенка М.І., Маринчак Н.Є., Рибченка А.О., Шипуліної Т.М.,

при секретарі Міненко О.М.,

за участю:

представника позивача – Ісакова К.О.,

представника відповідача – Папі Н.І.,

представника третьої особи, яка не заявляє самостійні вимоги на предмет спору, на стороні відповідача – Войцехівського В.К.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Відкритого акціонерного товариства "Тернопільголовпостач"

на постанову Львівського апеляційного господарського суду від 12 березня 2007 року

у справі № 7/172-3078

за позовом Відкритого акціонерного товариства "Тернопільголовпостач"

доТернопільської об’єднаної державної податкової інспекції,

третя особа, яка не заявляє самостійні вимоги на предмет спору, на стороні відповідача: Тернопільське міське управління земельних ресурсів, -

про визнання нечинними податкових повідомлень – рішень, -

У липні 2006 року ВАТ "Тернопільголовпостач" звернулось до суду з позовом до Тернопільської ОДПІ про скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій № 0000032304/0 від 18 лютого 2006 року, № 0000042304/0 від 18 лютого 2006 року, № 0000032304/1/23925 від 20 квітня 2006 року, № 0000042304/1/23924 від 20 квітня 2006 року в сумі 147 022, 57 грн.

Заявою від 18 вересня 2006 року позивач уточнив позовні вимоги та просив визнати нечинними податкові повідомлення – рішення № 0000032304/0/9324 від 18 лютого 2006 року, № 0000042304/0/9325 від 18 лютого 2006 року, № 0000032304/1/23925 від 20 квітня 2006 року, № 0000042304/1/23924 від 20 квітня 2006 року, № 0000032304/2/40214 від 03 липня 2006 року, № 0000042304/2/40213 від 03 липня 2006 року.

Постановою господарського суду Тернопільської області від 06 жовтня 2006 року позовні вимоги задоволені.

Визнані нечинними податкові повідомлення – рішення Тернопільської ОДПІ № 0000032304/0/9324 від 18 лютого 2006 року, № 0000042304/0/9325 від 18 лютого 2006 року, № 0000032304/1/23925 від 20 квітня 2006 року, № 0000042304/1/23924 від 20 квітня 2006 року, № 0000032304/2/40214 від 03 липня 2006 року, № 0000042304/2/40213 від 03 липня 2006 року.

Постановою Львівського апеляційного господарського суду від 12 березня 2007 року постанову господарського суду Тернопільської області від 06 жовтня 2006 року скасовано.

Прийнято нову постанову, якою в позові відмовлено.

В касаційній скарзі ВАТ "Тернопільголовпостач", посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального, просить скасувати постанову Львівського апеляційного господарського суду від 12 березня 2007 року та залишити в силі постанову господарського суду Тернопільської області від 06 жовтня 2006 року.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, пояснення присутніх в судовому засіданні представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій було встановлено наступне.

Тернопільська ОДПІ провела виїзну планову документальну перевірку дотримання вимог податкового та валютного законодавства ВАТ "Тернопільголовпостач" за період з 01 липня 2004 року по 30 листопада 2005 року, за результатами якої було складено акт № 23-122/01882806 від 15 лютого 2006 року.

Перевіркою було встановлено, що позивачем було завищено податковий кредит за грудень 2005 року на 11 686, 00 грн. внаслідок включення до складу податкового кредиту податку на додану вартість згідно податкових накладних за період лютий - червень 2002 року та занижено податкові зобов’язання за грудень 2005 року на 15 363, 00 грн. внаслідок продажу житла за цінами, нижче звичайних цін, що призвело до заниження податку на додану вартість за грудень 2005 року на загальну суму 27 049, 00 грн., чим порушено підпункт 15.3.1 п. 15.3 ст. 15 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" та п. 4.1 ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість" відповідно.

Поряд з цим, перевіркою було встановлено заниження позивачем земельного податку за вересень - грудень 2004 року та за січень-листопад 2005 року на 76 375, 71 грн., чим порушено ст. 7 Закону України "Про плату за землю".

18 лютого 2006 року на підставі акту перевірки Тернопільська ОДПІ прийняла наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 0000032304/0/9324, яким позивачу визначено суму податкового зобов’язання з податку на додану вартість в розмірі 32 459, 00 грн., з яких 27 049, 00 грн. - основний платіж та 5 410, 00 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

№ 0000042304/0/9325, яким позивачу визначено суму податкового зобов’язання з земельного податку в розмірі 114 563, 57 грн., з яких 76 375, 71 грн. – основний платіж та 38 187, 86 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

Зазначені податкові повідомлення - рішення були оскаржені позивачем в адміністративному порядку до Тернопільської ОДПІ та ДПА у Тернопільській області, проте зазначені податкові повідомлення – рішення були залишені без змін, а за наслідками розгляду скарг прийняті податкові повідомлення - рішення № 0000032304/1/23925, № 0000042304/1/23924 від 20 квітня 2006 року, № 0000032304/2/40214, № 0000042304/2/40213 від 03 липня 2006 року, в яких були визначені нові граничні строки сплати податкових зобов’язань.

Суди попередніх інстанцій також встановили, що в грудні 2005 року позивачем до складу податкового кредиту було віднесено 11 686, 00 грн. податку на додану вартість, які були сплачені товариством в складі вартості робіт по виготовленню технічної документації у зв’язку із спорудженням 24 – квартирного житлового будинку по вул. Вільхова, 2, та 42 - квартирного житлового будинку по вул. Вільхова, 10, в м. Тернополі, а саме згідно податкових накладних № 40 від 28 лютого 2002 року, № 54 від 21 березня 2002 року, № 86 від 25 квітня 2002 року, № 107 від 29 травня 2002 року, № 110 від 31 травня 2002 року, № 116 від 07 червня 2002 року, № 118 від 10 червня 2002 року. Податкові накладні оформлені у відповідності з вимогами підпункту 7.2.1 п. 7.2 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість".

Згідно довідки Головного управління статистики в Тернопільській області № 07-118 від 28 вересня 2006 року ВАТ "Тернопільголовпостач" включено до Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України, в якій серед видів господарської діяльності підприємства зазначено "будівництво будівель", що віднесено до виду економічної діяльності під кодом (КВЕД) 45.21.1.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що позивач відповідно до положень підпункту 5.1.20 п. 5.1 ст. 5 Закону України "Про податок на додану вартість" з урахуванням змін, внесених Законом України "Про внесення змін до Закону України "Про податок на додану вартість" (щодо поставки житла те землі) від 15 червня 2004 року № 1782- IV (1782-15) , п. 1 розділу ІІ "Прикінцеві положення" Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про податок на додану вартість" (щодо поставки житла те землі) від 15 червня 2004 року № 1782- IV (1782-15) та листа Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності від 31 грудня 2004 року № 06-10/10-1384 (v1384450-04) "Щодо деяких питань застосування податкового законодавства в частині оподаткування податком на додану вартість операцій з поставки житла у 2004 році" правомірно включив в грудні 2005 року до податкового кредиту 11 686, 00 грн. податку на додану вартість після передачі в експлуатацію житла замовникам. При цьому посилання відповідача на пропуск позивачем строку, передбаченого підпунктом 15.3.1 п. 15.3 ст. 15 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", суд першої інстанції не взяв до уваги з посиланням на те, що дана норма Закону не може бути підставою для визначення податкового зобов’язання з податку на додану вартість.

Суд першої інстанції також посилався на те, що визначення податкового зобов’язання з податку на додану вартість за непрямими методами в сумі 15 363, 00 грн. є неправомірним, оскільки було здійснено без дотримання вимог п. 1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та підпункту 4.3.3, підпункту 4.3.5, підпункту 4.3.7 п. 4.3 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".

Спростовуючи висновок акту перевірки про порушення позивачем ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", суд першої інстанції посилався на те, що, визначивши позивачу податкове зобов’язання по земельному податку з урахуванням грошової оцінки, встановленої у довідці про грошову оцінку від 05 жовтня 2000 року, яка втратила чинність на підставі нового розрахунку, відповідач вийшов за межі своїх повноважень. При цьому суд першої інстанції зазначив, що відповідачем не була доведена невідповідність грошової оцінки, зазначеної в інформації від 08 вересня 2004 року, яка була визначена на підставі Методики нормативної оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 23 березня 1995 року № 213 (213-95-п) .

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позовних вимог, виходив з того, що відповідно до положень підпункту 5.1.20 п. 5.1 ст. 5 та підпункту 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції, яка діяла на момент понесення позивачем витрат на технічну документацію в 2002 році) суми податку на додану вартість, сплачені позивачем за технічну документацією у 2002 році, відносяться до складу валових витрат та на збільшення вартості основних фондів і до податкового кредиту не включаються. При цьому суд апеляційної інстанції посилався на пропуск позивачем строку, передбаченого підпунктом 15.3.1 п. 15.3 ст. 15 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".

Суд апеляційної інстанції також посилався на те, що відповідачем відповідно до вимог п. 1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" направлявся запит позивачу щодо обґрунтування рівня договірних цін, на який позивачем були надано відповідь та відповідні документи, а підстав для визначення податкових зобов’язань з податку на додану вартість за непрямими методами не було, оскільки проводилась планова виїзна перевірка, в ході якої позивачем було представлено первинні документи, в яких і була вказана вартість, як і в акті перевірки.

Погодившись з правомірністю донарахування податкового зобов’язання з земельного податку, суд апеляційної інстанції зазначив, що відповідачем було правомірно взято до уваги грошову оцінку земельної ділянки згідно довідки Тернопільського міського відділу земельних ресурсів від 05 жовтня 2000 року № 1834/14 з урахуванням того, що зміни цільового використання чи функціонального призначення земельної ділянки не відбулось в порядку, встановленому чинним законодавством.

Однак з такими висновками суду апеляційної інстанції колегія суддів погодитись не може з огляду на наступне.

Суд першої інстанції правильно виходив з того, що позивач не мав право відносити суми податку на додану вартість з вартості робіт по виготовленню технічної документації у зв’язку з спорудженням 24 – квартирного житлового будинку по вул. Вільхова, 4, та 42 – квартирного будинку по вул. Вільхова, 10, в м. Тернополі згідно податкових накладних № 40 від 28 лютого 2002 року, № 54 від 21 березня 2002 року, № 86 від 25 квітня 2002 року, № 107 від 29 травня 2002 року, № 110 від 31 травня 2002 року, № 116 від 07 червня 2002 року, № 118 від 10 червня 2002 року до податкового кредиту в 2002 році, оскільки відповідно до підпункту 5.1.20 п. 5.1 ст. 5 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції, яка діяла, зокрема, в 2002 та 2003 роках) звільнялись від оподаткування операції продажу або передачі у власність новозбудованого житла фізичним особам для його використання як місця проживання, а згідно з положеннями підпункту 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 цього ж Закону у випадку здійснення операцій з продажу товарів (робіт, послуг), що звільнені від оподаткування, суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, відносяться відповідно до складу валових витрат виробництва (обігу) та на збільшення вартості основних фондів і нематеріальних активів і до податкового кредиту не включаються.

Законом України "Про внесення змін до Закону України "Про податок на додану вартість" (щодо поставки житла та землі) від 15 червня 2004 року № 1782-IV (1782-15) , який набрав чинності з 01 січня 2004 року, були внесені зміни до Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) , зокрема, підпункт 5.1.20 п. 5.1 ст. 5 був викладений в новій редакції, відповідно до якої звільняються від оподаткування операції з поставки житла (об’єктів житлового фонду), крім їх першої поставки.

Таким чином, законодавцем була скасована пільга щодо оподаткування операцій з продажу або передачі у власність новозбудованого житла фізичним особам для його використання як місця проживання.

Відповідно до п. 1 розділу ІІ "Прикінцеві положення" Закон України "Про внесення змін до Закону України "Про податок на додану вартість" (щодо поставки житла та землі) від 15 червня 2004 року № 1782-IV (1782-15) цей Закон поширюється на податкові періоди з 01 січня 2004 року.

В той же час, відповідно до підпункту 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції, яка діяла на момент формування позивачем податкового кредиту за грудень 2005 року) податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Згідно з підпунктом 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 вищезазначеного Закону датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій:

- або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;

- або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) - актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг) (підпункт 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 цього ж Закону).

Судом першої інстанції було встановлено, що позивачем було сформовано податковий кредит за грудень 2005 року на підставі належним чином оформлених податкових накладних, які відповідають вимогам підпункту 7.2.1 п. 7.2 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції, яка діяла на момент виписування податкових накладних).

Таким чином, з урахуванням того, що будівництво житла позивачем було завершено в грудні 2005 року та те, що при формуванні податкового кредиту за грудень 2005 року позивачем не були порушені вимоги, передбачені підпунктом 7.4.1 п. 7.4, підпунктом 7.5.1 п. 7.5 та підпунктом 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції, яка діяла на момент формування позивачем податкового кредиту за грудень 2005 року), суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про неправомірність донарахування позивачу податкового зобов’язання з податку на додану вартість в сумі 11 686, 00 грн. При цьому суд першої інстанції правомірно врахував те, що в акті перевірки № 23-122/01882806 від 15 лютого 2006 року не було встановлено не включення до валового доходу сум податку на додану вартість в розмірі 11 686, 00 грн.

Крім того, посилання відповідача на порушення позивачем підпункту 15.3.1 п. 15.3 ст. 15 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" були обґрунтовано відхилені судом першої інстанції з посиланням на те, що ця норма визначає строк для подачі заяви на повернення надміру сплачених податків, зборів (обов’язкових платежів) або на їх відшкодування у випадках, передбачених податковими законами, і не стосується строку щодо формування податкового кредиту.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів визнає висновки суду апеляційної інстанції в цій частині помилковими та такими, що не відповідають нормам матеріального права.

Колегія суддів також не може погодитись з висновком суду апеляційної інстанції про правомірність донарахування суми податкового зобов’язання з податку на додану вартість в розмірі 15 363, 00 грн. враховуючи наступне.

Відповідно до п. 4.1 ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції, яка діяла на момент донарахування відповідачем податкового зобов’язання з податку на додану вартість в сумі 15 363, 00 грн.) база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов’язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов’язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв’язку, що включається до ціни товарів (послуг).

Згідно з п. 1.18 ст. 1 вищезазначеного Закону звичайні ціни розуміються та застосовуються за правилами, визначеними пунктом 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Відповідно до підпункту 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайної вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору.

Згідно з підпунктом 1.20.8 п. 1.20 ст. 1 вищезазначеного Закону обов’язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов’язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту.

В акті перевірки при донарахуванні податкового зобов’язання з податку на додану вартість відповідачем для розрахунку звичайної ціни була взята середня ціна продажу 1 кв. м. житлової площі окремо по кожному будинку, однак в порушення вимог підпункту 1.20.2 п. 1.20 ст. 1 цього ж Закону (в редакції, яка діяла на момент донарахування відповідачем податкового зобов’язання з податку на додану вартість в сумі 15 363, 00 грн.) відповідачем не було належним чином обґрунтовано те, що ціни, за якими реалізовувались квартири, не відповідають рівню звичайних цін з урахуванням вимог підпункту 1.20.2 п. 1.20 ст. 1 цього Закону.

При цьому підпунктом 1.20.10 п. 1.20 ст. 1 вищезазначеного Закону передбачено, що донарахування податкових зобов’язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов’язань за непрямими методами, а для платників податку, визнаних природними монополістами згідно із законом, - також відповідно до принципів регулювання цін, встановлених таким законом.

Відповідно до абзацу першого підпункту 4.3.5 п. 4.3 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" нарахування податкових зобов’язань з використанням непрямого методу здійснюється виключно податковими органами. Рішення про сплату податкових зобов’язань приймається у судовому порядку за поданням керівника (його заступника) відповідного податкового органу.

Відповідачем вищевикладені вимоги при донарахуванні податкового зобов’язання з податку на додану вартість в сумі 15 363, 00 грн. виконані не були.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про неправомірність донарахування податкового зобов’язання з податку на додану вартість в сумі 15 363, 00 грн., у зв’язку з чим висновки суду апеляційної інстанції в цій частині також визнаються помилковими.

Висновки суду апеляційної інстанції в частині щодо правомірності донарахування позивачу податкового зобов’язання з плати за землю також визнаються колегією суддів безпідставними враховуючи наступне.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що позивачем було подано до Тернопільської ОДПІ уточнений розрахунок земельного податку з перерахунком суми зобов’язання в сторону зменшення за період з вересня по грудень 2004 року відповідно до інформації Тернопільського міського управління земельних ресурсів від 08 вересня 2004 року № 5591/18/02 про грошову оцінку земельної ділянки, що розташована по вул. Промислова, 20, м. Тернопіль, та належить позивачу на праві постійного користування. Згідно інформації Тернопільського міського управління земельних ресурсів від 08 вересня 2004 року № 5591/18/02 про грошову оцінку земельної ділянки дана земельна ділянка віднесена до земель промисловості.

Відповідно до ст. 2 Закону України "Про плату за землю" (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) плата за землю справляється у вигляді земельного податку або орендної плати, що визначається залежно від грошової оцінки земель.

Згідно з ст. 23 вищезазначеного Закону грошова оцінка земельної ділянки проводиться Державним комітетом України по земельних ресурсах за методикою, затвердженою Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до положень п. 1 та підпункту 9 п. 5 Типового положення про міське (міст обласного та районного значення) управління (відділ) земельних ресурсів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2003 року № 200 (200-2003-п) , управління (відділ), яке є територіальним органом Держкомзему і підзвітне та підконтрольне Держкомзему і відповідно Республіканському комітету по земельних ресурсах Автономної Республіки Крим, обласному головному управлінню земельних ресурсів, районному відділу земельних ресурсів, відповідно до покладених на нього завдань видає юридичним та фізичним особам довідки про нормативну грошову оцінку земельних ділянок.

Таким чином, позивач правомірно перерахував суму податкового зобов’язання з плати за землю з урахуванням грошової оцінки земельної ділянки, визначеної в інформації Тернопільського міського управління земельних ресурсів від 08 вересня 2004 року № 5591/18/02.

Висновки суду першої інстанції в цій частині також визнаються обґрунтованими, а висновки суду апеляційної інстанції в цій частині є такими, що суперечать нормам матеріального права.

Відповідно до ст. 226 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване або змінене помилково.

Враховуючи вищевикладене, постанова Львівського апеляційного господарського суду від 12 березня 2007 року підлягає скасуванню із залишенням в силі постанови господарського суду Тернопільської області від 06 жовтня 2006 року.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 220, 221, 223, 226, 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія –

Касаційну скаргу Відкритого акціонерного товариства "Тернопільголовпостач" задовольнити.

Постанову Львівського апеляційного господарського суду від 12 березня 2007 року скасувати, а постанову господарського суду Тернопільської області від 06 жовтня 2006 року залишити в силі.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути оскаржена до Верховного Суду України за винятковими обставинами протягом одного місяця з дня відкриття таких обставин.