ВИЩИЙ АДМIНIСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А
IМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 грудня 2007 року м. Київ
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у
складі:
Головуючого - судді Фадєєвої Н.М.
Суддів - Гордійчук М.П., Леонтович К.Г.,Маринчак Н.Є., Чалого
С.Я.
За участю секретаря - Кулеші А.О.
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу
представника ДПА у Донецькій області Колбаєва О.В. на постанову
Донецького апеляційного господарського суду від 07.11.2006р. у
справі за позовом ВАТ "Донецьке обласне підприємство автобусних
станцій" до ДПА у Донецькій області про визнання неправомірними
дій, -
В С Т А Н О В И Л А :
\Позивач, Відкрите акціонерне товариство "Донецьке обласне
підприємство автобусних станцій", звернувся до господарського суду
Донецької області з позовом до Державної податкової адміністрації
у Донецькій області про визнання неправомірними дій по наданню
податкового роз'яснення, викладеного в листі №946\10\31-1-313-6
від 26.01.2006р., та визнання недійсним податкового роз'яснення
Державної податкової адміністрації у Донецької області,
викладеного в листі №946\10\31-1-313-6 від 26.01.2006р..
В обгрунтування позову позивач посилався на п.п."г" п.п.4.4.2
п.4.4 ст.4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань
платників податків перед бюджетами та державними цільовими
фондами" ( 2181-14 ) (2181-14)
і вважає, що відповідачем у податковому
роз'ясненні, наданому у листі від 26.01.2006р. №946\10\31-1-313-6,
невірно зазначено, що базою оподаткування податком на додану
вартість є загальна вартість квитка, до складу якої включається
вартість послуги перевізника та послуг автостанції. У зв'язку з
цим позивач вважає, що зазначене податкове роз'яснення суперечить
нормам Закону України "Про податок на додану вартість"
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
. Позивач зазначив, що оскільки він безпосередньо
здійснює лише поставку послуг з реалізації квитків та організацію
процесу перевезення пасажирів автомобільним транспортом, то базою
оподаткування податком на додану вартість у позивача є та частина
коштів, яка отримана ним як компенсація вартості фактично наданих
послуг з продажу квитків та забезпечення перевезення пасажирів
автомобільним транспортом. При цьому зазначена в квитку вартість
послуг по перевезенню пасажирів не може включатися до бази
оподаткування ПДВ, оскільки позивач не здійснює поставку цих
послуг.
Рішенням господарського суду Донецької області від
29.08.2006р. відмовлено в задоволенні позовних вимог.
Постановою Донецького апеляційного господарського суду від
07.11.2006р. апеляційна скарга задоволена, постанова
господарського суду Донецької області від 29.08.2006р. скасована,
ухвалене нове судове рішення, яким задоволені позовні вимоги.
Не погоджуючись з вищезазначеним судовим рішенням Донецького
апеляційного господарського суду, представник ДПА у Донецькій
області звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного
суду України, у якій просив скасувати постанову Донецького
апеляційного господарського суду від 07.11.2006р., залишити в силі
рішення господарського суду Донецької області від 29.08.2006р.,
посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального
права.
Касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом, Статут позивача, Відкритого
акціонерного товариства "Донецьке обласне підприємство автобусних
станцій" м. Донецьк, зареєстрований Державним реєстратором
Виконавчого комітету Донецької міської ради 24.05.2005 року, номер
запису 12661050002000483. Підприємство є платником податку на
додану вартість, про що свідчить свідоцтво про реєстрацію платника
податку на додану вартість №07216963.
Позивач звернувся до відповідача з листом від 28.12.2005 року
№05/818, у якому ставилось питання щодо формування вартості
квитків у випадку їх продажу позивачем на проїзд транспортом
перевізників, платників єдиного податку, які не є платниками ПДВ,
що є базою оподаткування податком на додану вартість в ціні
квитка, і як розподіляються доходи автостанції та перевізника, а
також приведені два приклади формування ціни квитка та умов
розрахунків. У даномі листі позивач просив податковий орган надати
роз'яснення, який саме із варіантів відповідає діючому
законодавству.
Державна податкова адміністрація у Донецькій області листом
від 26.01.2006 року №946/10/31-1-313-6 "Про розгляд листа"
повідомила позивача про те, що у відповідності до пункту 4.1
статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість"
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
база оподаткування операції з поставки товарів
(послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної)
вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні
ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших
загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів),
згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком
податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне
пенсійне страхування, на послуги стільникового рухомого зв'язку,
що включається до ціни товарів (послуг). До складу договірної
(контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість
матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику
податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в
зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг). Відповідач
зазначив, що порядок визначення платником податку на додану
вартість бази оподаткування є єдиним та не залежить від того, за
рахунок яких складових (оподатковуваних на загальних підставах або
за нульовою ставкою, чи взагалі неоподатковуваних) формується
вартість проданого товару чи наданої послуги. Тобто, базою
оподаткування податком на додану вартість послуг автотранспортного
підприємства є загальна продажна вартість квитка, до складу якої
включається вартість послуги перевізника та послуг автостанції.
При цьому автостанція - платник ПДВ - повинна утримати з пасажира
ПДВ у складі вартості квитка та внести його у бюджет, як це
визначено у пункті 1.3 статті 1 Закону України "Про податок на
додану вартість" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
. Якщо перевізником виступає
неплатник ПДВ, то згідно з умовами укладеної угоди автостанція
повинна перерахувати йому суму вартості перевезення за
вирахуванням комісійної винагороди. Також було повідомлено про те,
що консультація ДПА України з аналогічного питання надрукована у
журналі "Вісник податкової служби України" №9-2004р.
Відповідно до частини 2 статті 124 Конституції України
( 254к/96-ВР ) (254к/96-ВР)
юрисдикція судів поширюється на всі правовідносини,
що виникають у державі. Згідно зі статтею 2 Закону України "Про
судоустрій" ( 3018-14 ) (3018-14)
суд здійснює правосуддя на засадах
верховенства права, забезпечує захист гарантованих Конституцією
України ( 254к/96-ВР ) (254к/96-ВР)
та законами прав і законних інтересів
юридичних осіб. Частиною 3 статті 3 вказаного Закону встановлено,
що судова система забезпечує доступність правосуддя для кожної
особи в порядку, встановленому Конституцією України ( 254к/96-ВР ) (254к/96-ВР)
та законами. Частиною 1 статті 6 цього ж Закону передбачено, що
усім суб'єктам правовідносин гарантується захист їх прав і
законних інтересів незалежним і неупередженим судом. Згідно з
частиною 3 даної статті ніхто не може бути позбавлений права на
розгляд його справи у суді, до підсудності якого вона віднесена
процесуальним законом.
Порядок та можливість оскарження податкових роз'яснень
передбачено спеціальним законом з питань оподаткування, а саме:
Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників
податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"
( 2181-14 ) (2181-14)
№2181 (даті Закон №2181).
Підпунктом 4.4.2 "а" пункту 4.2 статті 4 даного Закону
встановлено, що роз'яснення окремих положень податкового
законодавства надаються контролюючими органами у порядку,
визначеному відповідним центральним (керівним) органом
контролюючого органу, виходячи із положень підпункту 4.4.1 цього
пункту, принципів оподаткування, викладених у Законі України "Про
систему оподаткування" ( 1251-12 ) (1251-12)
, та економічного змісту
податку, збору (обов'язкового платежу), який розглядається .
Відповідно до підпункту 4.4.2 "г" пункту 4.2 статті 4 Закону
№2181 ( 2181-14 ) (2181-14)
податкове роз'яснення є оприлюдненням
офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства
контролюючими органами у межах їх компетенції, яке
використовується при обгрунтуванні їх рішень під час проведення
апеляційних процедур. Податковими роз'ясненнями вважаються
будь-які відповіді контролюючого органу на запити зацікавлених
осіб з питань оподаткування. Податкове роз'яснення, надане
контролюючим органом вищого рівня, має пріоритет над податковими
роз'ясненнями підпорядкованих йому контролюючих органів. Податкове
роз'яснення центрального податкового органу має пріоритет над
податковими роз'ясненнями, виданими іншими контролюючими органами.
Податкове роз'яснення не має сили нормативно-правового акта.
Підпункт 4.4.2 "і" пункту 4.2 даної статті вказує на те, що
платник податків може оскаржити до суду рішення центрального
(керівного) органу, контролюючого органу або органу стягнення щодо
видання інструкцій чи податкових роз'яснень (у тому числі форм
обов'язкової податкової звітності, далі - податкових роз'яснень),
які, за висновком такого платника податків, суперечать нормам або
змісту відповідного податку, збору (обов'язкового платежу).
На виконання підпункту "а" підпункту 4.4.2 пункту 4.4 статті
4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників
податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"
( 2181-14 ) (2181-14)
(із змінами та доповненнями) та відповідно до статті 8
Закону України "Про державну податкову службу в Україні"
( 509-12 ) (509-12)
(із змінами та доповненнями) був затверджений наказом
Державної податкової адміністрації України №176 від 12.04.2003р.
( z0326-03 ) (z0326-03)
Порядок надання роз'яснень окремих положень
податкового законодавства (далі Порядок).
У пункті 1.2 Порядку визначено, що роз'яснення податковими
органами окремих положень податкового законодавства здійснюється
шляхом надання узагальнюючих податкових роз'яснень і податкових
роз'яснень.
Згідно з пунктом 1.4 узагальнюючі податкові роз'яснення і
податкові роз'яснення це оприлюднення офіційного розуміння
податковими органами окремих положень законодавства у межах їх
компетенції з питань оподаткування з метою обгрунтування їх рішень
у разі проведення апеляційних процедур.
Пунктом 1.8 даного Порядку встановлено, що узагальнюючі
податкові роз'яснення надаються ДПА України і затверджуються її
наказом.
Крім того, згідно з пунктом 1.7 наведеного Порядку податковим
роз'ясненням вважаються будь-які відповіді податкового органу з
питань окремих положень податкового законодавства, надані на запит
зацікавленої особи.
Відповідно до пункту 1.11. Порядку податковим роз'ясненням,
наданим на запит платника податків, користується платник податків
при обрахуванні ним сум податкових зобов'язань та під час
проведення ним апеляційних процедур.
Відповідно до підпункту 4.4.2 "г" пункту 4.2 статті 4 Закону
№2181 ( 2181-14 ) (2181-14)
податкове роз'яснення с оприлюдненням
офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства
контролюючими органами у межах їх компетенції, яке
використовується при обгрунтуванні їх рішень під час проведення
апеляційних процедур.
Пунктом 4.1 Порядку також передбачено, що підставою для
надання податкового роз'яснення є необхідність обгрунтування
рішення податкового органу відповідного рівня під час проведення
апеляційних процедур.
У відповідності до пункту 4.5 Порядку податкові роз'яснення
застосовуються протягом терміну дії відповідної норми податкового
законодавства.
Iз наведених приписів податкового законодавства вбачається
обов'язковість використання органами державної податкової служби
податкових роз'яснень при розгляді скарг платників податків у
процедурі апеляційного узгодження.
З огляду на це, спірне податкове роз'яснення носить
обов'язковий характер, не має сили нормативно-правового акту.
Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов вірного
висновку, що наведеними приписами законодавства спростовується
висновок господарського суду про те, що відповідь на звернення
позивача, надана відповідачем у листі від 26.01.2006 року
№946\10\31-1-313-6, не носить обов'язковий характер, і тому не
порушує прав і охоронюваних законом інтересів позивача.
За таких обставин суд апеляційної інстанції підставно зробив
обгрунтований висновок, що постанова господарського суду підлягає
скасуванню, як така, що прийнята з порушенням норм матеріального
права, а позовні вимоги підлягають розгляду по суті.
На думку податкового органу, базою оподаткування податком на
додану вартість послуг підприємств автобусних станцій, відповідно
до пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про податок на додану
вартість" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
, є загальна продажна вартість квитка, до
складу якої включається вартість послуг перевізника та послуг
автостанції. При цьому автостанція - платник ПДВ - повинна
утримати з пасажира ПДВ у складі вартості квитка та внести його у
бюджет, як це визначено у пункті 1.3 статті 1 Закону України "Про
податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
.
Статтею 910 Цивільного кодексу України ( 435-15 ) (435-15)
встановлено, що за договором перевезення пасажира одна сторона
(перевізник) зобов'язується перевезти другу сторону (пасажира) до
пункту призначення, а пасажир зобов'язується сплатити встановлену
плату за проїзд.
Відповідно до статті 42 Закону України "Про автомобільний
транспорт" ( 2344-14 ) (2344-14)
договір перевезення пасажира автобусом на
маршруті загального користування укладається між автомобільним
перевізником та пасажиром. Цей договір вважається укладеним з
моменту придбання пасажиром квитка на право проїзду, а для осіб,
які користуються правом пільгового проїзду - з моменту посадки в
автобус. У відповідності до статті 29 цього ж Закону автомобільним
перевізником, що здійснює перевезення пасажирів на договірних
умовах, є суб'єкт господарювання, який відповідно до законодавства
та одержаної ліцензії падає послугу за договором перевезення
пасажира транспортним засобом, що використовується ним на законних
підставах.
Iз аналізу наведених приписів та дослідження матеріалів
справи вбачається, що автостанція - позивач у справі - не є
автомобільним перевізником та не надає послуг по перевезенню
пасажирів.
Згідно зі статтею 32 Закону України "Про автомобільний
транспорт" ( 2344-14 ) (2344-14)
відносини автомобільного перевізника, що
здійснює перевезення пасажирів на автобусних маршрутах загального
користування, із власниками автостанцій визначаються договором.
Як вбачається із матеріалів справи, позивачем були укладені з
перевізниками договори доручення, згідно яких він надає
перевізникам послуги по продажу білетів пасажирам, за що отримує
комісійну винагороду у розмірі 10% від тарифу.
Крім того, згідно зі статтею 36 Закону України "Про
автомобільний транспорт" ( 2344-14 ) (2344-14)
автостанції надають пасажирам
послуги, пов'язані з їх проїздом автобусними маршрутами загального
користування, а автомобільним перевізникам, які здійснюють
перевезення пасажирів на договірних умовах, - послуги, пов'язані з
відправленням та прибуттям автобусів згідно з розкладом руху. За
надання обов'язкових послуг автостанцій з осіб, які придбавають
проїзні квитки, стягують автостанційний збір, що входить до
вартості квитка.
Таким чином, вартість послуг з реалізації квитків та
забезпечення перевезення пасажирів автомобільним транспортом, як
автостанційний збір та комісійні винагороди входить до вартості
квитка.
Відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону
України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
об'єктом
оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та
послуг. При цьому, пунктом 4.1 статті 4 даного Закону передбачено,
що база оподаткування операції з поставки товарів (послуг)
визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості. Під
поставкою послуг, відповідно до пункту 1.4 статті 1 Закону України
"Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
слід розуміти
будь-які операції цивільно-правового характеру з виконання робіт,
надання послуг, надання права на користування або розпорядження
товарами, у тому числі нематеріальними активами, а також з
поставки будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності за
компенсацію, а також операції з безоплатного виконання робіт,
надання послуг.
Беручи до уваги те, що позивач безпосередньо здійснює лише
поставку послуг з реалізації квитків та організацію процесу
перевезення пасажирів автомобільним транспортом, то базою
оподаткування податком на додану вартість у нього є та частина
коштів, яка отримана позивачем як компенсація вартості фактично
наданих послуг з продажу квитків та забезпечення перевезення
пасажирів автомобільним транспортом. При цьому зазначена в квитку
вартість послуг по перевезенню пасажирів не може включатися
оподаткування податком на додану вартість позивача, оскільки ним
не здійснюється надання цих послуг.
Суд апеляційної інстанції, з огляду на зазначене вище зробив
правильний висновок, що в податковому роз"ясенні ДПА у Донецькій
області невірно зазначено, що базою оподаткування податком на
додану вартість у позивача є загальна вартість квитка, до складу
якої включається вартість послуги перевізника та послуг
автостанції Таким чином, спірне податкове роз"яснення податкового
органу суперечить нормам Закону України "Про податок на додану
вартість" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
, а дії по наданню роз"яснення, що
суперечить чинному законодавству є неправомірними., а тому
правомірно скасував постанову господарського суду Донецької
області від 29.08.2006р. і задовольнив позовні вимоги.
Відповідно до ст. 224 Кодексу адміністративного судочинства
України ( 2747-15 ) (2747-15)
суд касаційної інстанції залишає касаційну
скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає,
що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм
матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень
чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись ст.ст. 220, 221, 224, 231 Кодексу адміністративного
судочинства України ( 2747-15 ) (2747-15)
, колегія суддів, -
У Х В А Л И Л А :
Касаційну скаргу представника ДПА у Донецькій області
Колбаєва О.В. залишити без задоволення, а постанову Донецького
апеляційного господарського суду від 07.11.2006р. - без змін.
Ухвала набирає чинності з моменту проголошення і оскарженню
не підлягає.
Судді :