ВИЩИЙ АДМIНIСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А
IМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 жовтня 2007 року м. Київ
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у
складі:
Головуючого Бившевої Л.I.,
суддів: Брайка А.I., Маринчак Н.Є., Усенко Є.А., Шипуліної
Т.М.,
при секретарі Ликовій В.Б.,
за участю:
представника позивача - Сластіона В.Д.,
представника відповідача - Трофимчук М.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу
Товариства з обмеженою відповідальністю "Тотус"
на постанову Львівського апеляційного господарського суду від
12 липня 2006 року
у справі № 8а/251-3414
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Тотус"
до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції
про скасування податкових повідомлень - рішень, -
В С Т А Н О В И Л А :
У грудні 2005 року ТОВ "Тотус" звернулось до суду з позовом
до Тернопільської ОДПI про скасування податкового повідомлення -
рішення № 0000242304/3/83463 від 01 грудня 2005 року, податкового
повідомлення - рішення № 0000102603/3/83462171 від 01 грудня 2005
року, податкового повідомлення - рішення № 0000232304/143299 від
07 липня 2005 року в частині визначеної суми бюджетного
відшкодування в розмірі 1 592, 00 грн.
Постановою господарського суду Тернопільської області від 16
лютого 2006 року позов задоволено частково.
Скасовані податкове повідомлення - рішення Тернопільської
ОДПI від 09 червня 2005 року № 0000242304/035213 та податкове
повідомлення - рішення від 09 червня 2005 року №
0000102603/035215.
Відмовлено в задоволенні позову щодо скасування податкового
повідомлення - рішення від 09 червня 2005 року № 0000232304/035216
в частині визначеної суми бюджетного відшкодування, отриманого
платником в розмірі 1 592, 00 грн.
Постановою Львівського апеляційного господарського суду від
12 липня 2006 року постанову господарського суду Тернопільської
області від 16 лютого 2006 року скасовано.
Прийнято нову постанову, якою в позові відмовлено.
В касаційній скарзі ТОВ "Тотус", посилаючись на порушення
судом апеляційної інстанції норм процесуального та матеріального
права, просить скасувати постанову Львівського апеляційного
господарського суду від 12 липня 2006 року, а постанову
господарського суду Тернопільської області від 16 лютого 2006 року
залишити в силі.
В письмових запереченнях на касаційну скаргу Тернопільська
ОДПI, посилаючись на те, що суд апеляційної інстанції правомірно
та об'єктивно виніс постанову, просить залишити касаційну скаргу
ТОВ "Тотус" без задоволення, а постанову Львівського апеляційного
господарського суду від 12 липня 2006 року - без змін.
В судовому засіданні представник позивача підтримав касаційну
скаргу в повному обсязі та просив її задовольнити.
В судовому засіданні представник відповідача заперечував
проти касаційної скарги, просив залишити її без задоволення, а
постанову Львівського апеляційного господарського суду від 12
липня 2006 року - без змін.
Заслухавши доповідь судді - доповідача, пояснення присутніх в
судовому засіданні представників сторін, перевіривши доводи
касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами
першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та
процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія
суддів, враховуючи межі касаційної скарги, вважає, що касаційна
скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Тернопільська ОДПI провела комплексну документальну перевірку
дотримання вимог податкового та валютного законодавства ТОВ
"Тотус" за період з 01 січня 2004 року по 31 грудня 2004 року, за
результатами якої було складено акт № 23-422/1/30362983 від 07
червня 2005 року.
Перевіркою встановлено що позивачем в порушення підпункту
7.4.2 п. 7.4 ст. 7, підпункту 8.4.1 п. 8.4 ст. 8 Закону України
"Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
завищено
валові витрати за 9 місяців 2004 року на 37, 4 тис. грн. та
відповідно за 2004 рік на 79, 2 тис. грн. за рахунок придбання
послуг за реалізацію товарів, переданих на комісію (комісійна
винагорода) від пов'язаної особи ТОВ "Укрфітосфера" по цінах,
більше за звичайні. При цьому в акті перевірки зазначено, що
відповідно до умов договору комісії № 1Ф/07/04к від 01 липня 2004
року з ТОВ "Укрфітосфера" комісійна винагорода була визначена за
більш вигідною ціною, ніж в аналогічних договорах комісії,
укладених з ПП ОСОБА_1. (договір № 1П/07/04к від 01 липня 2004
року) та ПП ОСОБА_2. (договір № 1Б/07/04к від 01 липня 2004 року).
При цьому при визначенні звичайної ціни на дану послугу податковим
органом використано договори комісії з іншими, ніж ТОВ
"Укрфітосфера" комісіонерами ТОВ "Тотус", прирівнюючи умови їх
виконання до співставних.
Таким чином, в акті перевірки було зроблено висновок про
заниження сум податкового зобов'язання з податку на прибуток за 09
місяців 2004 року на 9,4 тис. грн. та відповідно за 2004 рік на
19, 85 тис. грн.
В акті перевірки також було встановлено, що в порушення п.
4.3 ст. 4, підпункту 7.2.1 п. 7.2 ст. 7, підпункту 7.4.5 п. 7.4
ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість"
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
ТОВ "Тотус" занижено податок на додану вартість за
лютий 2004 року на 405, 00 грн., за травень 2004 року на 252, 00
грн., за липень 2004 року на 1 900, 00 грн., за серпень 2004 року
на 1 380, 00 грн., за вересень 2004 року на 3 786, 00 грн., за
жовтень 2004 року на 4 519, 00 грн., за грудень 2004 року на 4
763, 00 грн. та завищено від'ємне значення податку на додану
вартість за квітень 2004 року на 246, 00 грн. та за листопад 2004
року на 1 592, 00 грн.
Зокрема, з посиланням на недоліки в заповненні податкових
накладних в акті перевірки зроблено висновок про завищення
бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 1
592, 00 грн. за листопад 2004 року.
На підставі акту перевірки Тернопільська ОДПI прийняла
наступні податкові повідомлення - рішення:
1) № 0000232304/143299 від 07 липня 2005 року, яким виявлено
завищення суми бюджетного відшкодування з податку на додану
вартість в розмірі 1 592, 00 грн. за листопад 2004 року;
2) № 0000102603/3/83462171 від 01 грудня 2005 року, яким
визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток в
сумі 24 760, 00 грн., у тому числі 19 850, 00 грн. - основний
платіж та 4 910, 00 грн. - штрафні (фінансові) санкції;
3) № 0000242304/3/83463 від 01 грудня 2005 року, яким
визначено суму податкового зобов'язання з податку на додану
вартість в сумі 25 507, 50 грн., у тому числі 17 005, 00 грн. -
основний платіж та 8 502, 50 грн. - штрафні (фінансові) санкції.
Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги,
виходив з наступного.
ТОВ "Тотус" в періоді, який перевірявся, уклало з ТОВ
"Укрфітосфера" договір комісії № 1Ф/07/04к від 01 липня 2004 року.
Комісійна винагорода відповідно до умов зазначеного договору
встановлена в розмірі від 16 % до 34, 6 %. При цьому директор та
засновник ТОВ "Тотус" є і директором та засновником ТОВ
"Укрфітосфера" з відповідними частками корпоративних прав,
визначених установчими документами, які становлять більше 20 %
розміру статутних фондів товариств. В цей же період ТОВ "Тотус"
було укладено ряд договорів комісії на реалізацію товарно -
матеріальних цінностей з приватними підприємцями - фізичними
особами, комісійна винагорода згідно з якими встановлена в розмірі
від 0, 5 % до 11 % до обсягів продажу.
Дані розбіжності у визначенні розміру комісійної винагороди
для контрагентів за договорами комісії стали підставою для
висновку податкового органу про порушення вимог підпункту 7.4.2 п.
7.4 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"
( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, оскільки, на думку відповідача, позивачем зайво
включено до складу валових витрат витрати, понесені за рахунок
виплати комісійної винагороди ТОВ "Укрфітосфера" (в розмірі 16 % -
34, 6 %), з урахуванням того, що витрати, понесені платником
податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у
пов'язаної особи визначаються виходячи із договірних цін, але не
більше за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання.
При визначенні звичайної ціни на дану послугу податковим
органом використано договори комісії з іншим, ніж ТОВ
"Укрфітосфера" комісіонерами ТОВ "Тотус", прирівнюючи умови їх
виконання до співставних.
На думку суду першої інстанції, договір, укладений з ТОВ
"Укрфітосфера", не є аналогічним договорам, укладеним з ПП
ОСОБА_1. та ПП ОСОБА_2., оскільки ТОВ "Укрфітосфера" на відміну
від приватних підприємців, які є платниками єдиного податку і не є
платниками податку на додану вартість, є платником податку на
додану вартість і зобов'язано сплачувати 20 % податку на додану
вартість і 6 % єдиного податку від своєї комісійної винагороди.
Крім того, суд першої інстанції посилався на те, що витрати на
транспортування комісійних товарів відповідно до договору з ТОВ
"Укрфітосфера" покладаються на комісіонера (ТОВ "Укрфітосфера"), а
згідно договорів з приватними підприємцями на комітента (ТОВ
"Тотус").
Суд першої інстанції також посилався на те, що обсяги
товарної партії у комісіонерів за даними договорами також значно
відрізняються: приватні підприємці реалізують більшу кількість
товарів ніж фірма, комітент застосовує маркетингову політику, у
тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки, у
зв'язку з чим реалізація товарів від приватних підприємців
проводиться у великих кількостях із застосуванням середніх націнок
і дохід отримується за рахунок великого обороту товару.
Підприємство - комісіонер проводить реалізацію комісійних товарів
у складніших умовах, ніж приватні підприємці, а саме: зобов'язано
сплачувати 20% податку на додану вартість від загальної вартості
відвантажених (оплачених) комісійних товарів; 6% єдиного податку з
отриманої комісійної винагороди, ще й оплатити всі витрати
пов'язані із транспортуванням товарів.
Таким чином, суд першої інстанції зробив висновок про те, що
умови нарахування та виплати комісійної винагороди ТОВ
"Укрфітосфера" та приватним підприємцям, як контрагентам по
договорам комісії, є абсолютно неідентичними та неоднорідними.
Посилаючись на положення підпункту 1.20.1, підпункту 1.20.6
п. 1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку
підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
та на те, що обсяги послуг та предмети
за даними договорами значно різняться, суд першої інстанції зробив
висновок про те, що висновки податкового органу про завищення
позивачем валових витрат за 9 місяців 2004 року за рахунок
придбання послуг за реалізацію товарів, переданих на комісію
(комісійна винагорода) від пов'язаної особи - ТОВ "Укрфітосфера"
по цінах більше, ніж звичайні, як і результат цього заниження суми
податкового зобов'язання з податку на прибуток за 9 місяців 2004
року на 9, 4 тис. грн. та відповідно за 2004 рік на 19, 65 тис.
грн. є необгрунтованими та такими, що не відповідають чинному
законодавству, а податкові повідомлення - рішення №
0000102603/3/83462171 від 01 грудня 2005 року та №
0000242304/3/83463 від 01 грудня 2005 року підлягають скасуванню.
Відмовляючи в задоволенні позову щодо скасування податкового
повідомлення - рішення від 09 червня 2005 року № 0000232304/035216
в частині визначеної суми бюджетного відшкодування, отриманого
платником в розмірі 1 592, 00 грн. за листопад 2004 року, суд
першої інстанції посилався на те, що згідно вимог підпункту 7.4.5
п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість"
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
до податкового кредиту не належить включати будь-які
витрати по сплаті податку, що не підтверджені належним чином
оформленими податковими накладними, а тому податковий орган,
враховуючи недоліки в заповненні податкових накладних, правомірно
зменшив суму бюджетного відшкодування на 1 592, 00 грн. за
листопад 2004 року з урахуванням того, що позивач не скористався
наданим йому правом, передбаченим абзацом другим підпункту 7.2.6
п. 7.2 ст. 7 вищезазначеного Закону.
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої
інстанції та відмовляючи в задоволенні позовних вимог, виходив з
того, що позивач всупереч вимог підпункту 7.4.2 п. 7.4 ст. 7
Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"
( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
зайво включив до складу валових витрат витрати,
понесені за рахунок виплати комісійної винагороди ТОВ
"Укрфітосфера", оскільки таки витрати, понесені платником податку
у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи
визначаються виходячи із договірних цін, але не більше за звичайні
ціни, що діяли на дату такого придбання. При цьому суд апеляційної
інстанції зазначив, що висновок суду першої інстанції про те, що
договір комісії, укладений з ТОВ "Укрфітосфера", не є аналогічним
іншим договорам комісії, оскільки зазначений контрагент несе
додаткові витрати, пов'язані із обраною системою оподаткування, а
тому автоматично збільшується розмір комісійної винагороди, не
береться до уваги з посиланням на те, що позивач вільний у виборі
способів здійснення своєї господарської діяльності для досягнення
мети - отримання доходу та й прибутку взагалі, а також вільний у
виборі своїх контрагентів. Крім того, на думку суду апеляційної
інстанції, при визначенні звичайної ціни відповідно до підпункту
1.20.2 п. 1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку
підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
не може використовуватись такий фактор,
як система оподаткування контрагентів позивача і понесення ними
додаткових витрат.
Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про
те, що відповідно до вимог підпункту 1.20.8 п. 1.20 ст. 1 Закону
України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
податковий орган правомірно дійшов висновку щодо неправомірного
завищення валових витрат внаслідок неправильного застосування
рівня звичайних цін ТОВ "Тотус".
Посилаючись на те, що сума податкового зобов'язання по
податку на додану вартість визначена податковим органом із
застосуванням звичайних цін, суд апеляційної інстанції дійшов
висновку про правомірність податкового повідомлення - рішення №
0000242304/3/83463 від 01 грудня 2005 року, що, на його думку,
також підтверджується вимогами підпункту 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону
України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
.
Колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної
інстанції з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що позивач
уклав договір комісії № 1Ф/07/04К від 01 липня 2004 року з
пов'язаною особою ТОВ "Укрфітосфера". При цьому суд апеляційної
інстанції правильно виходив з того, що відповідно до вимог
підпункту 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про оподаткування
прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
(в редакції, яка діяла на
момент виникнення спірних правовідносин) витрати, понесені
платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у
пов'язаної особи визначаються виходячи із договірних цін, але не
більших за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, тобто
витрати по сплаті комісійної винагороди ТОВ "Укрфітосфера" мають
визначатись виходячи із договірних цін, але не більших за звичайні
ціни, що діяли на дату такого придбання.
Відповідно до підпункту 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 вищезгаданого
Закону, якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається
ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо
не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає
рівню справедливих ринкових цін.
За змістом підпункту 1.20.8 п. 1.20 ст. 1 Закону України "Про
оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
(в редакції, яка
діяла на момент виникнення спірних правовідносин) обов'язок
доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної
ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на
податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні
перевірки платника податку податковий орган має право надати
запит, а платник податку зобов'язаний обгрунтувати рівень
договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту
1.20.1 цього пункту.
Порядок визначення звичайної ціни визначено підпунктом 1.20.2
п. 1.20 ст. 1 вищезазначеного Закону.
Податковий орган при визначенні комісійної винагороди за
договором комісії № 1Ф/07/04К від 01 липня 2004 року з ТОВ
"Укрфітосфера" застосував звичайну ціну, яка, в свою чергу, була
ним визначена з урахуванням розміру комісійної винагороди,
визначеної в договорах комісії № 1П/07/04к від 01 липня 2004 року
та № 1Б/07/04к від 01 липня 2004 року, які були укладені в цей же
період часу з непов'язаними особами (ПП ОСОБА_1. та ПП ОСОБА_2.),
і за змістом є аналогічними договору комісії № 1Ф/07/04К від 01
липня 2004 року з пов'язаною особою, тобто податковим органом були
виконані вимоги підпункту 1.20.2 п. 1.20 ст. 1 Закону України "Про
оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
(в редакції, яка
діяла на момент виникнення спірних правовідносин).
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з
висновком суду апеляційної інстанції про безпідставне завищення
позивачем валових витрат всупереч вимогам підпункту 7.4.2 п. 7.4
ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"
( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
(в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних
правовідносин) та про правомірність донарахування позивачу у
зв'язку з цим податкового зобов'язання з податку на прибуток в
сумі 24 760, 00 грн., у тому числі 19 850, 00 грн. - основний
платіж та 4 910, 00 грн. - штрафні (фінансові) санкції.
Крім того, колегія суддів погоджується з висновком суду
апеляційної інстанції про правомірність податкового повідомлення -
рішення № 0000242304/3/83463 від 01 грудня 2005 року, яким
визначено суму податкового зобов'язання з податку на додану
вартість в сумі 25 507, 50 грн., у тому числі 17 005, 00 грн. -
основний платіж та 8 502, 50 грн. - штрафні (фінансові) санкції,
оскільки суд апеляційної інстанції правильно виходив з того, що
податковий кредит позивача був визначений відповідачем під час
перевірки з урахуванням суми комісійної винагороди, визначеної
відповідно до вимог підпункту 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 та підпункту
1.20.2 п. 1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку
підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
(в редакції, яка діяла на момент
виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до ч. 1 ст. 224 Кодексу адміністративного
судочинства України ( 2747-15 ) (2747-15)
суд касаційної інстанції залишає
касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін,
якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили
порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні
судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи вищевикладене, касаційна скарга ТОВ "Тотус"
підлягає залишенню без задоволення, а постанова Львівського
апеляційного господарського суду від 12 липня 2006 року підлягає
залишенню без змін.
Керуючись ст. ст. 160, 167, 220, 221, 223, ч. 1 ст. 224, ст.
ст. 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства
України ( 2747-15 ) (2747-15)
, колегія -
У Х В А Л И Л А :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю
"Тотус" залишити без задоволення, а постанову Львівського
апеляційного господарського суду від 12 липня 2006 року - без
змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може
бути оскаржена до Верховного Суду України за винятковими
обставинами протягом одного місяця з дня відкриття таких обставин.
Головуючий: ______________________ Л.I. Бившева
Судді: ______________________ А.I. Брайко
______________________ Н.Є. Маринчак
______________________ Є.А. Усенко
______________________ Т.М. Шипуліна