Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Карася О.В., Костенка М.I., Маринчак Н.Є., Шипуліної Т.М.

при секретарі:

розглянувши у відкритому судовому засіданні

Павлушку Р.С.

касаційну скаргу Лозівської об'єднаної державної податкової інспекції у Харківській області

на ухвалу Харківського апеляційного господарського суду від 31.01.2006 р.

у справі № А-03/361-05 господарського суду Харківської області

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Тріада-КМБ"

до Лозівської об'єднаної державної податкової інспекції у Харківській області

про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень

ВСТАНОВИВ:

Рішенням господарського суду Харківської області від 31.10.2005 р., залишеним без змін ухвалою Харківського апеляційного господарського суду від 31.01.2006 р., позов задоволено частково: визнано недійсними податкові повідомлення-рішення Лозівської ОДПI від 22.06.2005 р. № 000062602/2 в частині визначення ТОВ "Тріада-КМБ" податкового зобов'язання за платежем з ПДВ у сумі 27 237,00 грн. та застосованих штрафних санкцій у сумі 12 256,65 грн. та від 26.08.2005 р. № 000062602/3 про визначення ТОВ "Тріада-КМБ" податкового зобов'язання за платежем з ПДВ у сумі 27 237,00 грн. та застосованих штрафних санкцій у сумі 13 618,50 грн.

Судові рішення вмотивовані тим, що, допустивши порушення підпункту 7.3.1 пункту 7.3 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) при визначенні податкового періоду для декларування податкових зобов'язань в сумі 27 237,40 грн. з операцій з продажу ЗАТ "Тростянецагробуд" дизельного палива, позивач виправив вказану помилку, включивши зазначену суму податкових зобов'язань у податкових деклараціях за жовтень, листопад та грудень 2004 року. З огляду на те, що при цьому позивач не збільшив суму податкових зобов'язань на суму штрафу в розмірі 5 відсотків від такої суми, як це передбачено пунктом 17.2 ст.17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (2181-14) , суд визнав правомірним застосування до позивача згідно податкового повідомлення-рішення від 22.06.2005 р. № 000062602/2 штрафних санкцій у сумі 1 361,85 грн.

Висновок судів попередніх інстанцій про недійсність податкового повідомлення-рішення від 26.08.2005 р. № 000062602/3 обгрунтований посиланням на не відповідність останнього Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (2181-14) та Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних / фінансових / санкцій, затвердженого наказом ДПА України від 21.06.2001 р. № 253, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 06.07.2001 р. за № 567/5758 (z0567-01) , з огляду на те, що це податкове повідомлення-рішення прийняте відповідачем в процедурі адміністративного узгодження суми податкового зобов'язання, визначеної позивачу контролюючим органом, за результатами якого податкове повідомлення-рішення від 22.06.2005 р. № 000062602/2 не було скасоване чи змінене, а отже не є відкликаним, а відтак, на думку суду, направивши позивачу нове податкове повідомлення-рішення, відповідач повторно визначив йому суму податкового зобов'язання.

В касаційній скарзі Лозівська ОДПI просить скасувати постановлені у справі судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову в позові в повному обсязі заявлених позовних вимог, вважаючи, що судами попередніх інстанцій допущено порушення норм матеріального та процесуального права, зокрема, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) , пункт 17.2 ст.17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (2181-14) , пункту 5.3 Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних / фінансових / санкцій, частини 4 ст. 11 КАС України (2747-15) .

Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити скаргу без задоволення як необгрунтовану.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Судом встановлено, що фактичною підставою для донарахування позивачу контролюючим органом податкового зобов'язання за платежем з ПДВ у сумі 27 237,00 грн. / основний платіж / згідно спірних податкових повідомлень-рішень, а саме: за липень 2004 року в сумі 11 645,00 грн. та за серпень 2004 року в сумі 15 592,00 грн. - слугувала та обставина, що позивач, здійснивши в цих податкових звітних періодах операції з продажу ЗАТ "Тростянецагробуд" дизельного палива на загальну суму 163 424,40 грн., в тому числі ПДВ у сумі 27 237,00 грн. / видаткові накладні від 23.07.2004 р. № РН-0000144, від 29.07.2004 р. № РН-0000148, від 06.08.2004 р. № РН-0000153, від 09.08.2004 р. № 0000154, від 11.08.2004 р. № 0000155 /, не включив в податкових деклараціях за вказані податкові звітні періоди до сум податкових зобов'язань зазначену суму ПДВ / 11 645,00 грн. та 15 592,00 грн. відповідно /.

Відповідно до підпункту 7.3.1 пункту 7.3 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів / робіт, послуг / вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця / замовника / на банківський рахунок платника податку як оплата товарів / робіт, послуг /, що підлягають поставці, а у разі поставки товарів / робіт, послуг / за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт / послуг / - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт / послуг / платником податку.

2 березня 2000 року був прийнятий Закон України "Про тимчасовий порядок оподаткування операцій з виготовлення та продажу нафти сирої та деяких паливно-мастильних матеріалів" (1521-14) / Закон № 1521-III /, преамбулою якого визначено, що цей Закон спрямований на створення умов для безперебійного забезпечення сільськогосподарських товаровиробників паливно-мастильними матеріалами та запобігання збільшення цін на них у період підготовки та проведення весняно-польових робіт у 2000 році.

Статтею 3 зазначеного Закону встановлено, що податкові зобов'язання з податку на додану вартість, що виникають у зв'язку з продажем товарів, визначених у статтях 1 та 2 цього Закону, нараховуються за наслідками податкового періоду, на який припадає отримання продавцем коштів або інших видів компенсації вартості таких товарів від покупця. При цьому право на збільшення податкового кредиту платників податку на додану вартість - покупців таких товарів виникає у податковий період, на який припадає здійснення оплати коштами або шляхом надання інших видів компенсацій їх вартості. без застосування положень підпункту 7.3.4 пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) .

У статтях 1 та 2 цього Закону визначені такі товари, як імпортовані на митну територію України нафта сира / код 2709 00 000 згідно з Гармонізованою системою опису та кодування товарів / далі - ГС / та важкі дистиляти / дизельне пальне / / коди згідно ГС 2710 00 610, 2710 00 650, 2710 00 690 /,ці ж важкі дистиляти / дизельне пальне / за такими ж кодами згідно ГС, виготовлені нафтопереробними заводами України з використанням сировини, видобутої на території України або імпортованої.

При цьому в статтях 1 та 2 зазначеного Закону був встановлений строк звільнення операцій з вказаними товарами від справляння, зокрема, ПДВ та акцизного збору, який Законами України від 13.06.2000 р. № 1813-III та від 21.09.2000 р. № 1962-III був продовжений до 31.12.2001 р. / для  імпортованої нафти сирої / та до 01.10.2000 р. / для важких дистилятів / дизельного пального//.

Висновок суду про те, що операції з продажу дизельного пального на суму 163 424,40 грн. були здійснені позивачем поза межами дії в часі Закону України від 02.03.2000 р. № 1521-III, відповідає системному аналізу норм цього Закону. А відтак суд дійшов правильного висновку про те, що у позивача не було законних підстав для того, щоб не включити до сум податкових зобов'язань в податкових деклараціях  з ПДВ за липень 2004 року та за серпень 2004 року податок у сумах 11 648,20 грн. та 15 591,80 грн. відповідно та про порушення позивачем у зв'язку з цим підпункту 7.3.1 пункту 7.3 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) .

Закріплюючи обов'язковість для платника податків самостійно визначеного ним у податковій декларації податкового зобов'язання через позбавлення платника податків права на оскарження такого податкового зобов'язання в адміністративному або судовому порядку, пункт 5.1 ст.5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (2181-14) надає разом з тим платнику податків право виправити самостійно виявлені у майбутніх податкових періодах / з врахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону / шляхом, зокрема, зазначення уточнених показників у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.

При цьому платником податку на додану вартість повинно бути заповнено рядок 8.1 "самостійне виправлення помилки, що міститься в раніше поданій податковій декларації" податкової декларації з податку на додану вартість, форма якої затверджена наказом ДПА України від 30.05.1997 р. № 166 / у редакції наказу ДПА України від 30.09.2003 р. № 466 /.

Як встановлено пунктом 4.4 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 30.05.1997 р. № 166 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 09.07.2997 р. за № 250/2054,із (rb0166001-97) змінами, внесеними наказом ДПА України від 30.09.2003 р. № 466, вищевказаний спосіб самостійного виправлення платником помилки може бути застосований у разі виправлення у декларації звітного періоду помилки лише однієї раніше поданої декларації.

Відповідно до підпункту "б" пункту 17.2 ст.17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (2181-14) платник податків, який до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний відобразити суму такої недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за наступний податковий період, збільшену на суму штрафу у розмірі п'яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми податкового зобов'язання з цього податку.

Правила, встановлені вище наведеними правовими нормами, визначають порядок самостійного виправлення платником податків помилки, допущеної ним при декларуванні податкових зобов'язань та самостійно виявленої, дотримання якого є обов'язковим для звільнення платника податків від відповідальності за порушення податкового обліку у вигляді донарахування йому контролюючим органом суми податкових зобов'язань та накладення штрафної санкції.

Визнаючи неправомірним донарахування позивачу податкового зобов'язання за платежем з ПДВ в сумі 27 237,00 грн. та накладення штрафної санкції в сумі 12 256,65 грн., суд першої інстанції, з висновками якого погодився і суд апеляційної інстанції, виходив з того, що позивач, не включивши до податкових зобов'язань за липень і серпень 2004 року вказану суму податку, самостійно виправив допущену помилку шляхом декларування податкових зобов'язань за липень в деклараціях за жовтень 2004 року в сумі 7 166,67 грн. та за листопад в сумі 4 478,53 грн., а за серпень - в деклараціях за листопад 2004 року в сумі 7 021,47 грн. та за грудень 2004 року в сумі 5 480,70 грн. При цьому вимоги підпункту "б" пункту 17.2 ст.17 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III позивачем виконані не були так само, як не були виконані вимоги щодо відповідного заповнення рядка 8.1 податкових декларацій за жовтень, листопад та грудень 2004 року. Сума податкових зобов'язань, яку позивач мав задекларувати за серпень, виходячи з обсягу поставки дизельного палива ЗАТ "Тростянецагробуд", складала 15 591,80 грн., тоді як в деклараціях за листопад і грудень позивачем задекларовано, як встановив суд, лише 12 502,17 грн.

За таких фактичних обставин справи у суду не було законних підстав для висновку, що позивач виправив помилку в декларуванні сум податкових зобов'язань за липень та серпень 2004 року та про недійсність податкового повідомлення-рішення від 22.06.2005 р. № 000062602/2 в частині основного платежу  в сумі 27 237,00 грн. та штрафних санкцій в сумі 12 256,65 грн.

Такий висновок суду не відповідає правильному застосуванню підпункту 3.1.1 пункту 3.1 ст.3, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) , пункту 5.1 ст.5, пункту 17.2 ст.17 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III   (2181-14) , пункту 4.4 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість.

Відповідно до пункту 6.1 ст.6 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III в податковому повідомленні зазначаються, зокрема, граничні строки погашення нарахованої контролюючим органом суми податку чи збору / обов'язкового платежу /, належної до сплати, та штрафних санкцій за їх наявності.

Згідно пункту 2.5 Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних / фінансових / санкцій, затвердженого наказом ДПА України від 21.06.2001 р. № 253, податкове повідомлення-рішення є однією з форм податкового повідомлення, а відтак  вимога пункту 6.1 ст.6 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III   (2181-14) стосується і змісту податкового повідомлення-рішення.

Абзацом третім пункту 5.3 вказаного Порядку встановлено, що з метою доведення до платника податків граничного строку сплати податкового зобов'язання, зазначеного в раніше надісланому податковому повідомленні / у разі, якщо сума податкового зобов'язання за результатами розгляду скарги збільшується або залишається без змін, а раніше надіслане податкове повідомлення не відкликається /, податковим органом складається та надсилається / вручається / платнику податків подат кове повідомлення, яке має номер первинного податкового повідомлення, при цьому через дріб проставляється номер скарги, щодо якої воно складене, крім того, таке податкове повідомлення містить новий граничний термін сплати податкового зобов'язання.

Наведена підзаконна правова норма не суперечить Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (2181-14) , оскільки цим Законом / пункти 6.5 та 6.6 статті 6 / врегульовано лише порядок направлення податкових повідомлень в разі зменшення або збільшення нарахованої контролюючим органом до сплати платнику податків суми податкового зобов'язання за результатами адміністративного оскарження податкового повідомлення.

Таким чином, висновок суду про невідповідність податкового повідомлення-рішення від 26.08.2005 р. № 000062602/3 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III   (2181-14) та Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних / фінансових / санкцій та про його недійсність є неправильним.

З огляду на викладене, враховуючи, що обставини справи встановлені судом повно і всебічно, але їм дана неправильна юридична оцінка внаслідок порушення судом норм матеріального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень, останні підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог з ухваленням нового рішення про відмову в позові в повному обсязі заявлених позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 220, 223, 229, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) ,

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Лозівської об'єднаної державної податкової інспекції у Харківській області задовольнити частково.

Скасувати постанову господарського суду Харківської області від 31.10.2005р. та ухвалу Харківського апеляційного господарського суду від 31.01.2006р. в частині визнання нечинними податкових повідомлень-рішень Лозівської ОДПI № 000062602/2 від 22.06.2005р. на суму податкових зобов'язань з ПДВ 27 237,00 грн. та застосованих штрафних санкцій в сумі 12 256,65 грн. та № 000062602/3 від 26.08.2005р.В задоволенні позову в цій частині позовних вимог відмовити.

В іншій частині ухвалу Харківського апеляційного господарського суду від 31.01.2006р. залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) .