Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бившева Л.І., Голубєва Г.К., Усенко Є.А., Шипуліна Т.М.,

при секретарі судового засідання: Гусєвій К.О.

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу державної податкової інспекції у Ленінському районі міста Запоріжжя (далі –ДПІ)

на постанову господарського суду Запорізької області від 22.12.2006

та ухвалу Запорізького апеляційного господарського суду від 21.03.2007

у справі № 3/568/06-АП

за позовом суб’єкта підприємницької діяльності –фізичної особи ОСОБА_1 (далі –СПД ОСОБА_1)

до ДПІ

про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

Позов подано про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень від 21.04.2006 № 000051711/1-4622/10/1702, від 29.06.2006 № 0000051711/2 та від 11.09.2006 № 0000051711/3-11124/10/17 з мотивів їх прийняття з порушенням чинного законодавства України.

Постановою господарського суду Запорізької області від 22.12.2006, залишеною без змін ухвалою Запорізького апеляційного господарського суду від 21.03.2007, позов задоволено з тих мотивів, що:

у матеріалах справи відсутні докази обчислення ДПІ позивачеві суми прибуткового податку за оціночним доходом на 2005 рік;

на порушення вимог пункту 3 статті 14 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян"контролюючий орган здійснив перерахунок сум податку за строками сплати податку, що вже настали.

У касаційній скарзі до Вищого адміністративного суду України ДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові акти та прийняти нове рішення по суті спору. В обґрунтування касаційних вимог скаржник зазначає, зокрема, про невідповідність задекларованих позивачем валових витрат даним книги обліку доходів та витрат та фактичним сумам валових витрат за перевіркою та наданими документами, що призвело до відповідного заниження позивачем валового доходу за період, охоплений перевіркою, а саме –за 9 місяців 2005 року.

У судове засідання представники сторін не з’явились.

Заслухавши суддю-доповідача по справі, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, надання правової оцінки обставин справи, колегія суддів дійшла висновку про наявність правових підстав для часткового задоволення касаційної скарги з огляду на таке.

Попередніми судовими інстанціями у справі встановлено, що:

- в ході проведення ДПІ планової виїзної документальної перевірки СПД ОСОБА_1 з питання правильності обчислення оподатковуваного доходу, повноти та своєчасності сплати до бюджету податку з доходів фізичних осіб за період з 01.01.2004 по 30.09.2005, оформленої актом від 25.01.2006 № 36/9/17-1923019240, було виявлено факт невідповідності даних перевірки даним книги обліку доходів та витрат і задекларованій позивачем сумі валового доходу за 9 місяців 2005 року;

- за результатами цієї перевірки контролюючий орган згідно з податковим повідомленням-рішенням від 03.02.2006 № 0000051711/0-1187/10/17 визначив позивачеві податкове зобов’язання з податку з доходів фізичних осіб у сумі 83559,21 грн.;

- за наслідками оскарження СПД ОСОБА_1 названого податкового повідомлення-рішення ДПІ було проведено повторну позапланову перевірку господарської діяльності позивача за той самий період, в ході якої було підтверджено валові витрати СПД ОСОБА_1 у сумі 199 000 грн. на оплату юридичних послуг; наведена обставина стала підставою для зменшення позивачеві нарахованої суми податкового зобов’язання з податку з доходів фізичних осіб до 57 892,88 грн. за податковим повідомленням-рішенням від 21.04.2006 № 000051711/1-4622/10/1702; інші оспорювані рішення фактично дублюють зміст зазначеного податкового повідомлення-рішення, позаяк були прийняті в ході процедури його адміністративного оскарження та за наслідками залишення його без змін.

За змістом пункту 22.10 статті 22 "Прикінцеві положення" Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (889-15) Декрет Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" (13-92) (далі –Декрет) визнано таким, що втратив чинність, крім розділу IV у частині оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, який застосовується з урахуванням положень пункту 9.12 статті 9 цього Закону та діє до набрання чинності спеціальним законом з питань оподаткування фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності.

Оскільки такого спеціального закону на даний час не прийнято, то оподаткування доходів фізичних осіб - підприємців, які здійснюють свою діяльність на загальній системі оподаткування, провадиться згідно з нормами IV розділу Декрету та з урахуванням розробленої на його виконання Інструкції про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 21.04.1993 № 12 (z0064-93) (далі – Інструкція).

Відповідно до статті 13 Інструкції оподаткуванню підлягають доходи, одержані за звітний податковий період фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи.

Загальним оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між валовим доходом (виручкою у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами у відсотках до валового доходу, наведеними в додатку № 6 до цієї Інструкції.

Зі змісту приписів статті 14 Декрету та статті 14 Інструкції (z0064-93) вбачається, що законодавчо встановлений порядок сплати податку з доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю передбачає внесення платниками до бюджету щоквартально протягом року авансових платежів: по 25 процентів річної суми податку, обчисленої за доходами за попередній рік, а платниками, які вперше залучаються до сплати податку, - 25 процентів суми, обчисленої їм податковими органами за оціночним доходом на поточний рік. При цьому для сплати авансових платежів податку встановлюються такі строки протягом року: до 15 березня, до 15 травня, до 15 серпня i до 15 листопада. У разі значного збільшення або зменшення протягом року доходу платника податковими органами може бути проведено перерахунок сум податку за строками сплати податку, що не настали (пункт 3 статті 14 Декрету).

Одним з мотивів для задоволення позову судами зазначено те, що фактично податковий орган всупереч наведеному припису визначив позивачеві оспорювану суму податкового зобов’язання після настання строку сплати цього податку.

Однак такий висновок є помилковим, оскільки передбачене пунктом 3 статтею 14 Декрету обмеження щодо здійснення податковим органом перерахунку сум податку за строками сплати податку, що не настали, застосовується лише під час обчислення податковим органом авансових платежів за оціночним підходом. В даному ж випадку донарахування податкового зобов’язання у спірній сумі було здійснено ДПІ за наслідками проведення перевірки та виявлення відповідних порушень з боку СПД Іщенко Н.І.

За змістом пункту 14.5 Інструкції фізичні особи, які займаються підприємницькою діяльністю, надають податковому органу податкові декларації наростаючим підсумком з початку року (за квартал; півріччя, три квартали, рік), у строки, визначені законом (протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу, тобто не пізніше: 10 травня - за I квартал, 9 серпня - за перше півріччя, 9 листопада - за 9 місяців, 9 лютого наступного року - за звітний рік). У декларації зазначаються загальні суми одержаного доходу, витрат і сплаченого податку за звітний податковий період, за який здійснюється оподаткування.

Нарахування авансових та остаточних сум податку провадиться податковими органами у 15-денний строк з дня одержання податкової декларації.

Наведена норма кореспондується з приписом частини другої пункту 3 статті 14 Декрету, згідно з яким додатково нараховані за остаточними розрахунками суми податку підлягають сплаті не пізніше одного місяця з дня одержання повідомлення податкового органу, а зайво сплачені суми податку підлягають поверненню платнику не пізніше одного місяця після проведення остаточного розрахунку або за заявою платника зараховуються в рахунок майбутніх платежів.

Отже, у випадку виявлення недоплати податку з доходів фізичних осіб податковий орган здійснює відповідне донарахування остаточної суми податку в порядку, визначеному пунктом 14.5 Інструкції та пунктом 3 статті 14 Декрету.

Водночас незрозумілою є надана судами оцінка щодо виконання позивачем своїх зобов’язань зі сплати названого податку у необхідному розмірі у перспективі подання СПД ОСОБА_1 річної декларації. Адже спірне податкове повідомлення-рішення було прийнято за наслідками перевірки ДПІ підприємницької діяльності позивача лише за 9 місяців 2005 року (а не за рік); у матеріалах справи відсутні будь-які дані щодо дотримання позивачем податкової дисципліни (зокрема, сплати податку з доходів громадян у необхідному розмірі) за останній квартал 2005 року.

Отже, з огляду на предмет цього спору (який полягає в оскарженні висновків ДПІ за наслідками перевірки за 9 місяців 2005 року) посилання судів на дані річної декларації позивача та суму валових витрат СПД ОСОБА_1 за 2005 рік є безпідставними.

До того ж, податковим періодом для сплати податку з доходів фізичних осіб є квартал, що обґрунтовує правомірність висновку про виконання (або невиконання) платником своїх податкових зобов’язань зі сплати цього податку за результатами його діяльності саме по закінченню відповідного кварталу (без очікування результатів господарської діяльності за рік).

Однак під час розгляду даної справи судами не було надано будь-якої правової оцінки викладеним в актах планової та позапланової перевірок фактам щодо невідповідності задекларованих позивачем показників валових витрат та доходів даним первинних документів, не було досліджено такі первинні документи та не було достеменно з’ясовано розмір оподатковуваного доходу позивача за 9 місяців 2005 року.

Наведене виключає можливість з’ясувати питання щодо наявності у СПД ОСОБА_1 недоплати з названого податку за результатами її діяльності за 9 місяців 2005 року, що є ключовим питанням для вирішення даного спору.

Касаційна ж інстанція відповідно до частини першої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

За таких обставин оскаржувані судові акти попередніх інстанцій підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Під час цього розгляду суду слід врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати та перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, встановити дійсні права і обов'язки сторін, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення.

Керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у Ленінському районі міста Запоріжжя задовольнити частково.

2. Постанову господарського суду Запорізької області від 22.12.2006 та ухвалу Запорізького апеляційного господарського суду від 21.03.2007 у справі № 3/568/06-АП скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення і може бути оскаржена до Верховного Суду України за винятковими обставинами протягом 1 місяця з дня виявлення цих обставин.