Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Карася О.В. (головуючого), Брайка А.І., Голубєвої Г.К., Рибченка А.О., Федорова М.О.,

при секретарі судового засідання Титенко М.П.,

за участю представників позивача Радівілова Ю.І., Макаренко М.А., відповідача Філімоненка А.С., Коваленко Л.М., Волинцева І.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Сумської міжрайонної державної податкової інспекції на постанову Господарського суду Сумської області від 01.09.2006 та ухвалу Харківського апеляційного господарського суду від 08.11.2006 по справі № АС- 8/369-05

за позовом Державного підприємства "Науміський спиртовий завод"

до Сумської міжрайонної державної податкової інспекції

про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення,

Державне підприємство "Науміський спиртовий завод" (далі –позивач, Завод) звернулось до суду зі позовною заявою про визнання податкових повідомлень-рішень Сумської міжрайонної державної податкової інспекції (далі –МДПІ, відповідач) від 09.06.2006 № 0000032310/0, № 0000042310/0, якими позивачу визначено податкове зобов’язання з податку на додану вартість із застосуванням 100 % штрафної (фінансової) санкції у сумі 5 948 206,00 грн. та донараховано податкове зобов’язання акцизного збору за основним платежем (спирт) в розмірі 13 130 663,00 грн. та штрафні (фінансові санкції) - 13 130 663,00 грн.

Постановою Господарського суду Сумської області від 01.09.2006, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного господарського суду від 08.11.2006 по справі № АС8/369-06, позов задоволено.

Судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій обґрунтовані тим, що відповідно до положень ст. 5 Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 № 18-92 "Про акцизний збір" акцизний збір не справляється з підакцизних товарів, що були вивезені платником акцизного збору за межі митної територій України, та застосування позивачем до господарських операцій нульової ставки податку на додану вартість відповідно до пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартість" є правомірним. Крім того, посилаючись на норми ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, суди визнали, що відповідачем належними доказами не доведено, що позивач порушив Закон України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) та Декрет Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" (18-92) , а правомірність здійснених операцій і відображення їх в податковому обліку та правильність визначення баз оподаткування акцизним збором і податком на додану вартість та ставок податків Заводом підтверджено Висновком Ради науково-правових експертиз при інституті держави і права ім. В.М.Корецького НАН України та Висновком спеціаліста-бухгалтера Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. засл. професора Н.С. Бокаріуса.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій також керувались положеннями п. 1 Розпорядження Кабінету Міністрів України від 18.06.1999 № 580-р (580-99-р) , згідно з яким прийнято пропозицію Мінагропрому погоджену з Мінфіном, Мінекономіки, Мінтрансом, Державною податковою адміністрацією Держмитслужбою і Мін’юстом, про використання схеми, за якою спирт етиловий, що реалізується спиртовими заводами Мінагропрому нерезидентам без оплати податку на додану вартість і акцизного збору (за умови надходження валютних коштів від нерезидентів), переробляється цими спиртзаводами на давальницьких умовах на інші види продукції, крім алкогольних напоїв.

Не погодившись із судовими рішеннями, відповідач подав касаційну скаргу, де порушує питання скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій, з посиланням на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, та відмовити у задоволенні позовних вимог.

У поданих запереченнях на скаргу позивач просить у задоволенні скарги відмовити через її необґрунтованість.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, доводи касаційної скарги та заперечення на неї, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами виїзної планової перевірки з питань дотримання Заводом вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2004 по 31.12.2005, за наслідками якої було складено Акт від 26.05.2006, в якому зокрема зазначено про допущене порушення позивачем ст. 3, ст. 4 та ст. 5 Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 № 18-92 "Про акцизний збір" із змінами та доповненнями, п. 7.1 ст. 7 Положення "Про порядок нарахування, термін сплати і подання розрахунку акцизного збору", затвердженого наказом ДПА України від 19.03.2001 № 111 (z0295-01) , ст. 1 Закону України від 07.05.1996 № 178/96 (178/96-ВР) "Про ставки акцизного збору і ввізного мита на спирт етиловий та алкогольні напої", п. 4.1 ст. 4, пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закону України від 03.04.1997 № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість".

На підставі Акту перевірки податковим органом було ухвалено оскаржувані податкові повідомлення –рішення.

Фактичною підставою для нарахування позивачу акцизного збору та податкового зобов’язання з податок на додану вартість і застосовання штрафної (фінансової) санкції слугував висновок ДПІ, викладений у Акті перевірки, що позивач при здійсненні операцій з реалізації спирту етилового нерезидентам на території України без вивезення спирту за межі митної території України не нараховував акцизний збір та при декларуванні податку на додану вартість застосовував нульову ставку.

Як встановлено судами, господарські операції купівлі-продажу спирту етилового були здійснені у відповідності до договору комісії від 17.03.2003р № 1-К, укладеного між позивачем (комітент) та Сумським обласним державним об’єднанням спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Суми спирт" (комісіонер), за умовами якого останній за рахунок Заводу (комітента) зобов’язується укласти контракт з іноземним покупцем на реалізацію спирту етилового ректифікованого для подальшої його поставки на переробку як давальницької сировини.

Товар, що є предметом даного договору, залишається власністю позивача до переходу власності до покупця при передачі товару і товарних документів покупцю згідно з умовами поставки (п. 4.1. договору).

На виконання договору комісії Сумським обласним державним об’єднанням спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Суми спирт" та позивачем було укладено договори з нерезидентами про купівлю-продаж спирту етилового ректифікованого для парфюмерно-косметичної продукції для подальшої переробки його на парфюмерно-косметичну продукцію згідно контракту на виготовлення продукції із давальницької сировини.

Згідно умов контрактів, які було укладено на виготовлення парфумерної продукції між нерезидентами (замовниками) та Заводом (виконавець) відповідно до Закону України "Про операції з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічних відносинах" (327/95-ВР) виконавець зобов’язаний здійснити переробку переданого замовником спирту етилового ректифікованого денатурованого у парфумерно-косметичну продукцію та відвантажити її за межі митної території України на адресу замовника.

Через відсутність власних виробничих потужностей для переробки спирту Завод в якості замовника передає сировину іншим підприємствам (виконавцям) на підставі договору переробки, за умовами якого виконавець зобов’язується виготовити парфюмерно-косметичну продукцію (готову продукцію) із поставленої сировини.

Готову продукцію позивач відвантажував за межі митної території України, що підвереджується вантажно –митними деклараціями на експорт парфюмерно – косметичної продукції.

Задовольняючи позовні вимоги та визнаючи недійсними оскаржувані податкові повідомлення - рішення, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що в цьому випадку мала місце експортна операція, а тому позивачем правомірно визначено базу оподаткування акцизним збором і податком на додану вартість.

З такими висновками судів погодитися неможливо, оскільки ними неправильно застосовані норми матеріального права.

Згідно з Законом України від 16.04 1991 № 959-ХІІ "Про зовнішньоекономічну діяльність" (959-12) експорт (експорт товарів) - це продаж товарів українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб'єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в не грошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів.

Відповідно до ст. 5 Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 № 18-92 "Про акцизний збір" акцизний збір не справляється з підакцизних товарів, що були вивезені (експортовані) платником акцизного збору за межі митної території України. Товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України в разі, коли їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою митною вантажною декларацією, а саме: оригіналом п'ятого аркуша вантажної митної декларації форми МД-2 (МД-3), що є її складовою частиною, виданого митним органом під час здійснення митного оформлення експорту підакцизної продукції, на якому зазначеним митним" органом за зверненням платника податку вчиняється напис про фактичне вивезення експортованої підакцизної продукції за межі митної території України, який засвідчується підписом відповідальної посадової особи і гербовою печаткою митного органу. Аналіз зазначених правових актів свідчить, що виробник спирту має право скористатися пільгою по сплаті акцизного збору лише за умови фактичного вивезення своєї продукції (спирту етилового) за межі митної території України, що підтверджується належним чином оформленою ВМД.

Відповідно до пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартість" податок на додану вартість за нульовою ставкою обчислюється щодо операцій з поставки товарів, які були вивезені (експортовані) платником податку за межі митної території України. При цьому товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України в разі, якщо їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою митною вантажною декларацією, що підтверджує факт вивезення (експортування) товарів за межі митної території України, оформленою відповідно до митного законодавства, або за актом (іншим документом), який "засвідчує передання права власності на роботи (послуги), призначені для їх споживання за межами митної території України.

Зазначивши у рішенні, що оскаржувані податкові повідомлення –рішення МДПІ не відповідають нормам чинного законодавства мотивувавши свою позицію ст. 5 Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 № 18-92 "Про акцизний збір", пп. 7.3.8 п. 7.3 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, п. 1 Розпорядження Кабінету Міністрів України від 18.06.1999 № 580-р (580-99-р) , суди попередньої інстанції не звернули уваги на те, що продаж позивачем спирту етилового ректифікованого денатурованого як сировини є окремою господарською операцією, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства (Закон України " від 16.07.1999 № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"), також у даному випадку вивезення проданого позивачем спирту за межі митної території України фактично не здійснювалося, митні вантажні декларації відсутні, що не надавало позивачу право для застосування ст. 5 Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 № 18-92 "Про акцизний збір" та пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартість" при оподаткуванні операцій з продажу спирту нерезиденту. За цієї ж обставини, застосування судами попередніх інстанцій пп. 7.3.8. п. 7.3 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", за приписами якого попередня оплата (авансування) товарів, що згідно з договорами підлягають вивезенню (експортуванню) за межі митної території України або ввезенню (пересиланню) на митну територію України, не є підставою для виникнення податкових зобов’язань, визнається судом касаційної інстанції помилковим.

Також суд касаційної інстанції звертає увагу, що відповідно до пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону України "Про податок на додану вартість" об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з поставки товарів (робіт, послуг) на митній території України, в тому числі операції з оплати вартості послуг за договорами оренди (лізингу) та операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення кредиторської заборгованості заставодавця.

Таким чином, операція з продажу товарів (робіт, послуг), які в подальшому відносяться до категорії давальницької сировини, для продавця таких товарів (робіт, послуг) є об’єктом оподаткування.

З огляду на наведене судові рішення судів першої та апеляційної інстанції не ґрунтується на вимогах чинного законодавства і підлягає скасуванню, а справа № АС-8/369-05 направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

Касаційну скаргу Сумської міжрайонної державної податкової інспекції задовольнити частково.

Постанову Господарського суду Сумської області від 01.09.2006 та ухвалу Харківського апеляційного господарського суду від 08.11.2006 по справі № АС8/369-05 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Сумського окружного адміністративного суду.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає, крім як з підстав, у строк та в порядку, визначеними ст. ст. 237- 239 КАС України.