34/116а Про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення (податок на прибуток) - 04.11.2009 Прийняття

Відкрите акціонерне товариство "Великоанадольський вогнетривкий комбінат"(далі по тексту –позивач, ВАТ "Великоанадольський вогнетривкий комбінат") звернулось до Господарського суду Донецької області з позовом до Волноваської об’єднаної державної податкової інспекції Донецької області (далі по тексту –відповідач, Волноваська ОДПІ) про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення №0000122342/0 від 30.03.2005 р.

Постановою Господарського суду Донецької області від 21.12.2005 р. у справі №34/116а (суддя Кододова О.В.), яку залишено без змін ухвалою Донецького апеляційного господарського суду від 21.03.2006 р. (головуючий суддя –Агапов О.Л., судді –Алєєва І.В., Величко Н.Л.), задоволено позовні вимоги повністю. Визнано недійсним податкове повідомлення-рішення №0000122342/0 від 30.03.2005 р.

Волноваська ОДПІ, не погоджуючись з постановою Господарського суду Донецької області від 21.12.2005 р. та ухвалою Донецького апеляційного господарського суду від 21.03.2006 р. у справі №34/116а, звернулась з касаційною скаргою, в якій просить скасувати їх та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в частині визнання недійсним податкового повідомлення –рішення №0000122342/0 від 30.03.2005 р. на суму 383 062 грн., в тому числі: податку на прибуток у сумі 236 585 грн. та штрафних санкцій у сумі 146 477 грн.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників сторін, розглянувши надані письмові докази в їх сукупності, Вищий адміністративний суд України вважає, що касаційна скарга Волноваської ОДПІ не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що 30.03.2005 р. Волноваською ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення №0000122342/0, яким позивачу визначено суму податкового зобов’язання у розмірі 2 226 591 грн., в тому числі: 1 388 791 грн. основний платіж та 837 800 грн. штрафні (фінансові) санкції.

Зазначене податкове повідомлення-рішення прийнято Волноваською ОДПІ на підставі акту "Про результати документальної перевірки дотримання вимог податкового та валютного законодавства ВАТ "Великоанадольський вогнетривкий комбінат"за період з 01.01.2004 р. по 31.12.2004 р."від 28.03.2005 р. №172/23-1-00191721 (далі по тексту –Акт перевірки).

Відповідно до висновків Акту перевірки, позивачем в порушення вимог:

- п.п. 4.1.1, п.п. 4.1.3 п. 4.1 ст. 4, п. 7.6.4 п. 7.6 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"не включено до складу валового доходу у 4 кварталі 2004 року доход від реалізації векселя на загальну суму 818 920 грн.;

- п. 5.9 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"не включено у розрахунок приросту (убутку) балансової вартості здобутих корисних копалин, а при проведенні розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів в незавершеному будівництві, готовій продукції бралася не в повному обсязі, що призвело до заниження скоригованого валового доходу за 2004 рік на 3 120 100 грн.;

- п. 5.2 ст. 5, п. 9.1, п. 9.2 ст. 9 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"включено до складу валових витрат суми платежів за користування надрами, що призвело до завищення валових витрат на суму 122 537 грн.;

- п. 5.9 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"не включено до складу розрахунку залишку ТМЦ рух будівельних матеріалів та запасних частин на протязі 2004 року по рахунку 205, 207, 207.1 бухгалтерського обліку, що призвело до завищення позивачем валових витрат у сумі 1 488 800 грн. та заниження податку на прибуток на суму 372 181 грн.

1. Стосовно зазначеного у висновках Акту перевірки порушення щодо невключення позивачем у розрахунок приросту (убутку) балансової вартості здобутих корисних копалин, Вищий адміністративний суд України звертає увагу на наступне.

Відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі – запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно). Факти виявлених порушень податкового та валютного законодавства викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

За змістом п. 1.6 та п. 1.7 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового та валютного законодавства суб’єктами підприємницької діяльності –юридичними особами, їх філіями, відділеннями, та іншими відокремленими підрозділами, затвердженого Наказом ДПА України №429 від 16.09.2002 (z1023-02) (далі –Порядок), за результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності суб'єкта підприємницької діяльності, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового та валютного законодавства (далі - суттєві обставини).

Судами попередніх інстанцій вірно встановлено, що податковим органом в порушення п. 1.6 та п. 1.7 Порядку не зазначено які саме порушення допущено позивачем при розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів. Також, проведеною у даній справі судово-бухгалтерською експертизою не підтверджено висновки податкового органу відносно заниження позивачем у 2004 році об’єкта оподаткування податком на прибуток на суму 3 120 100 грн.

За вказаних обставин, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо відсутності заниження позивачем скоригованого валового доходу за 2004 рік на 3 120 100 грн.

2. Що стосується правомірності зазначеного у висновках Акту перевірки порушення щодо включення позивачем до складу валових витрат суми платежів за користування надрами, Вищий адміністративний суд України звертає увагу на наступне.

Судами попередніх інстанцій вірно встановлено, що позивачем отримано ліцензію №468 від 29.02.1996 р. на експлуатацію родовища корисних копалин, видану Державним комітетом України по геології і використанню надр. Вказану ліцензію отримано позивачем для подальшої розробки родовища з метою видобутку сировини для виробництва вогнетривкої цегли, терміном дії на 20 років.

Відповідно до п.п. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"до складу валових витрат включаються суми внесених (нарахованих) податків, зборів (обов’язкових платежів), установлених Законом України "Про систему оподаткування" (1251-12) (крім тих, що прямо не визначені у переліку податків, зборів (обов’язкових платежів), визначених зазначеним Законом), включаючи акцизний збір та рентні платежі, а також збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, за винятком податків, зборів (обов’язкових платежів), передбачених підпунктами 5.3.3, 5.3.4, та пені, штрафів, неустойок, передбачених підпунктом 5.3.5 цієї статті.

Згідно з п. 12 та 13 ч. 1 ст. 14 Закону України "Про систему оподаткування"до загальнодержавних податків і зборів (обов’язкових платежів) віднесено збір за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету та збір за спеціальне використання природних ресурсів.

Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що податковим органом не встановлено порушень позивачем обчислення та сплати збору за користування надрами в складі збору за спеціальне використання природних ресурсів.

Відповідно до п. 9.1 ст. 9 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"будь-які витрати на розвідку (дорозвідку), облаштування та розробку будь-яких запасів (родовищ) корисних копалин (за винятком витрат, передбачених у підпункті 5.2.16 пункту 5.2 статті 5 цього Закону), включаються до окремої групи витрат платника податку, на балансі якого перебувають такі запаси (родовища), та підлягають амортизації.

А згідно з п. 9.2 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) перелік витрат, що включаються до окремої групи витрат платника податку, встановлюється Кабінетом Міністрів України. Постановою Кабінету Міністрів України від 04.02.1998 року за № 118 (118-98-п) , якою затверджено перелік, що включаються до окремої групи витрат платника податків, передбачено, що до витрат на розвідку (до розвідку) та облаштування будь-яких запасів (родовищ) корисних копалин (включаючи будь-які нафтові чи газові свердловини), що підлягають включенню до окремої групи витрат платника податків, на балансі якого перебувають такі запаси (родовища), відносяться, зокрема, платежі за користування надрами відповідно до Кодексу України про надра (132/94-ВР) .

Місцевим та апеляційним господарськими судами вірно встановлено, що оскільки родовище корисних копалин не перебуває на балансі позивача, що також підтверджено експертними висновками судово-бухгалтерської експертизи, висновки податкового органу щодо порушення позивачем п. 9.1 та п. 9.2 ст. 9 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств'є необґрунтованими.

З огляду на викладене, позивачем правомірно віднесено до складу валових витрат суми платежів за користування надрами в складі збору за спеціальне використання природних ресурсів.

3. Стосовно зазначеного у висновках Акту перевірки порушення п. 5.9 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"щодо невключення позивачем до складу розрахунку залишку ТМЦ рух будівельних матеріалів та запасних частин, Вищий адміністративний суд України звертає увагу на наступне.

Відповідно до п.п. 5.2.9 п. 5.2 ст. 5 України "Про оподаткування прибутку підприємств"до складу валових витрат включаються суми витрат по операціях, передбачених пунктом 5.9 цієї статті та статтею 7 цього Закону.

Пунктом 5.9 ст. 5 України "Про оподаткування прибутку підприємств"встановлено, що платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

Судами попередніх інстанцій вірно встановлено, що оскільки заниження валових витрат, при придбанні вказаних будівельних матеріалів та запасних частин співпадає із заниженням валових доходів у тому самому податковому періоді в частині декларування приросту балансової вартості запасів позивача для яких були придбані такі запчастини, неналежний облік придбання останніх не призвів до заниження об’єкту оподаткування на прибуток.

Суд касаційної інстанції також погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій відносно того, що допущені позивачем порушення в одному податковому періоді є взаємнокомпенсуючими та такими, що не вплинули на заниження податкових зобов’язань.

Результатами призначеної судово-бухгалтерської експертизи, які не спростовані податковим органом, не підтверджено висновки податкового органу про заниження позивачем об’єкта оподаткування на прибуток в частині обліку витрат на придбання запасних частин, у зв’язку з чим донарахування відповідачем податку на прибуток в цій частині є неправомірним

4. Стосовно зазначеного у висновках Акту перевірки порушення щодо невключення позивачем до складу валового доходу у 4 кварталі 2004 року доходу від реалізації векселя, Вищий адміністративний суд України звертає увагу на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 09.10.2000 року між позивачем та ВАТ "Металургійний комбінат "Азовсталь"було укладено договір №8426/ЮР419/2000, умовами якого передбачався обов’язок позивача за відповідну винагороду виготовити та поставити контрагенту готову продукцію (масу муллитову, кошову ММК65) із давальницької сировини ВАТ "Металургійний комбінат "Азовсталь"(вогнетриви, боксити).

Загальну вартість вказаного договору встановлено сторонами у розмірі 1 555 708,63 грн. Додатковою угодою від 30.12.2004 р. до договору сторонами передбачено, що розрахунок по вказаному договору за здійснені позивачем послуги по виробництву готової продукції буде здійснено ВАТ "Металургійний комбінат "Азовсталь"шляхом передачі позивачу простого векселя №643357422160 від 30.12.2004 на суму 1 494 035,45 грн.

Крім того, вказаною додатковою угодою визначено, що після передачі зазначеного векселя зобов’язання ВАТ "Металургійний комбінат "Азовсталь"перед позивачем за договором №8426/ЮР419/2000 від 09.10.2000 р. припиняються. Факт передачі векселя підтверджено актом прийому-передачі від 30.12.2004 р.

Попередніми судовими інстанціями також встановлено, що простий вексель №643357422160 від 30.12.2004 р. номінальною вартістю 1 494 035,45 грн. було продано позивачем ВАТ "Керамет"(в особі повіреного ТОВ "Бета-Фактор") за ціною 818 920,75 грн., про що складено відповідний акт прийому-передачі від 30.12.2004 р.

Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи податкове повідомлення-рішення в цій частині, виходили, зокрема, з того, що позивачем правомірно віднесено до складу валових витрат вартість придбаного у контрагента векселя, оскільки в даному випадку для позивача вказаний вексель є товаром, а товарність проведеної між позивачем та його контрагентом операції підтверджено зазначеним вище.

Проте, суд касаційної інстанції не може погодитися з такими висновками судів попередніх інстанцій, оскільки вони зроблені без повного та всебічного з’ясування обставин справи.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"(тут і надалі в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу –це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Тобто, за змістом закону до валових витрат можна відносити лише ті, які закон визнає компенсацією вартості товарів (робіт, послуг).

Пунктом 1.19 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"визначено, що бартер (товарний обмін) –господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг).

Відповідно до п. 1.6 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"товарами визнаються матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Особливість бартерної (товарообмінної) операції в цілях оподаткування податком на додану вартість полягає в тому, що у кожного із її учасників виникають податкові зобов’язання, як у постачальника, та право на податковий кредит, як у покупця, по кожній з балансуючих операцій в межах бартерної (товарообмінної) операції.

Такий порядок податкового обліку бартерної (товарообмінної) операції в цілях оподаткування відповідає положенням підпункту 7.7.5 пункту 7.7 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість"в редакції Закону України від 02.03.2000 р., чинній на момент виникнення спірних правовідносин, щодо напрямків використання сум податку на додану вартість, оскільки при бартерній (товарообмінній) операції відсутній розрахунок грошовими коштами, а отже і відсутнє перерахування податку до бюджету.

Таким чином, операція з передання векселів шляхом індосаменту за зустрічними розрахунками шляхом поставки продукції підпадають під визначення "бартеру".

Всупереч вимогам ст. 138 Кодексу адміністративного судочинства України, судами попередніх інстанцій не були вжиті передбачені законом заходи, необхідні для з’ясування всіх обставин у справі.

Так, поза увагою судів залишилось питання правової природи застосування вексельної форми розрахунків в цій господарській операції. Судами першої та апеляційної інстанції не було вжито заходів до встановлення яка саме форма розрахунків мала місце –грошова чи бартерна, а це має істотне значення для правильного вирішення даної справи.

Для усунення вказаних недоліків необхідно залучити до участі у справі у якості третьої особи без самостійних вимог на предмет позову контрагентів позивача ВАТ "Металургійний комбінат "Азовсталь", ВАТ "Керамет"та отримати пояснення стосовно застосування вексельної форми розрахунків. Встановити яким чином позивач, ВАТ "Металургійний комбінат "Азовсталь"та ВАТ "Керамет"обліковували отримання і передачу векселів в бухгалтерському обліку цих підприємств і чи були нараховані податкові зобов’язання та чи використовувався податковий кредит за цими вексельними операціями. Тобто, об’єктивно з’ясувати чи дана господарська операція відображена у бухгалтерському обліку вказаних підприємств як засіб платежу за поставлену продукцію, або як операція купівлі-продажу цінних паперів.

Відповідно до ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з’ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були дослідженні в судовому засіданні.

Судами попередніх інстанцій при розгляді справи не були враховані приписи частини 1 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України щодо здійснення розгляду і вирішення справ в адміністративних судах на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно, частинами 4 та 5 цієї статті на суд покладається обов’язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з’ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи; зобов’язує суд запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Таким чином, висновки судів попередніх інстанцій стосовно правомірного віднесення до складу валових витрат вартості придбаного у контрагента векселя, є передчасними.

Зазначене неповне встановлення обставин справи є суттєвим порушенням ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України та виключає можливість висновку суду касаційної інстанції щодо правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права при вирішенні спору, оскільки передбачені ч. 1 ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями.

Відповідно до вимог Постанови Пленуму Верховного Суду України "Про судове рішення" (v0011700-76) рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги процесуального законодавства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, а при їх відсутності - на підставі закону, що регулює подібні відносини, або виходячи із загальних засад і змісту законодавства України. Обґрунтованим визнається рішення, в якому повно відображені обставини, які мають значення для даної справи, висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності і підтверджуються достовірними доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм матеріального чи процесуального права, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції.

Вищий адміністративний суд України зазначає, що оскільки допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення норм матеріального права призвели до неправильного вирішення спору та не можуть бути усунені судом касаційної інстанції, то всі винесені судові рішення в частині визнання недійсним податкового повідомлення –рішення №0000122342/0 від 30.03.2005 р. щодо визначення позивачу суми податкового зобов’язання на суму 327 521 грн., в тому числі: податку на прибуток у сумі 204 701 грн. та штрафних санкцій у сумі 122 820 грн., підлягають скасуванню, а справа в цій частині –направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду слід врахувати викладене та вирішити спір відповідно до закону.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд –

Касаційну скаргу Волноваської об’єднаної державної податкової інспекції Донецької області на постанову Господарського суду Донецької області від 21.12.2005 р. та ухвалою Донецького апеляційного господарського суду від 21.03.2006 р. у справі №34/116а задовольнити частково.

Постанову Господарського суду Донецької області від 21.12.2005 р. та ухвалою Донецького апеляційного господарського суду від 21.03.2006 р. у справі №34/116а в частині визнання недійсним податкового повідомлення –рішення №0000122342/0 від 30.03.2005 р. щодо визначення позивачу суми податкового зобов’язання на суму 327 521 грн., в тому числі: податку на прибуток у сумі 204 701 грн. та штрафних санкцій у сумі 122 820 грн. скасувати.