Про визнання недійсним п. 2 Наказу Державної податкової адміністрації України N 547 від 22.09.2004 р.

у справі про визнання недійсним п. 2 Наказу Державної податкової адміністрації України N 547 (v0547225-04)

від 22.09.2004 позов задоволено повністю. Визнано частково недійсним Наказ Державної податкової адміністрації України N 547 від 22.09.2004., а саме: пункт 2 змін до податкового роз'яснення, затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України від 15.07.2002 р. N 334 (v0334225-02)

"Щодо застосування пункту 12.2 статті 12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" стосовно формування банківськими установами страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення валових витрат", які затверджені Наказом ДПА України N 547 від 22.09.2004р. Зобов'язано Державну податкову адміністрацію України оприлюднити рішення протягом 30 календарних днів.

Не погоджуючись з рішенням суду, ДПА України подала апеляційну скаргу, у якій просить скасувати рішення Господарського суду м. Києва від 24.01.2005 р. (n0001805-05) та прийняти нове рішення, яким у позові банку відмовити, оскільки місцевим судом при винесенні рішення порушено норми процесуального та матеріального права. На думку відповідача, судом порушено ст.ст. 4 , 4-2, 33 ГПК України (1798-12) та пп. 5.2.4 п. 5.2, пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) .

З відзиву на апеляційну скаргу вбачається, що рішення Господарського суду м. Києва позивач вважає законним та обґрунтованим, підстави для його скасування відсутні.

У судовому засіданні 29.03.2005р. представник третьої особи заявив клопотання про залучення до матеріалів справи відзиву на апеляційну скаргу.

Представники позивача та відповідача проти клопотання не заперечували.

Колегією суддів клопотання задоволено.

У відзиві на апеляційну скаргу третя особа без самостійних вимог на стороні позивача просить залишити рішення Господарського суду м. Києва без змін, а апеляційну скаргу ДПА України - без задоволення.

У судовому засіданні представник відповідача пояснив, що формування страхового резерву здійснюється для покриття ризику неповернення заборгованості, яка у подальшому може бути визнана безнадійною. У разі укладеннями банківськими установами договорів страхування ризиків неповернення коштів, наданих у кредит, всі ризики, пов'язані із неповерненням кредитів, переходять до відповідної страхової установи, на яку у разі настання страхового випадку (неповернення кредиту) покладено обов'язок здійснити страхову виплату страхувальнику. Тому виключається можливість визнання заборгованості кредитора безнадійною через недотримання ознак, встановлених п. 1.25 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) . Витрати банківських установ по страхуванню ризиків неповернення коштів, наданих у кредит за укладеними договорами зі страховими установами, не підлягають віднесенню до складу валових витрат у порядку, встановленому пп. 5.2.4 п. 5.2 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши доводи апеляційної інстанції та перевіривши матеріали справи, рішення суду, колегією встановлено наступне.

Наказом ДПА N 547 (v0547225-04) від 22.09.2004 р. затверджені зміни до податкового роз'яснення, затвердженого наказом ДПА України N 334 (v0334225-02) від 15.07.2002р. "Про застосування п. 12.2. статті 12 Закону України від 22.05.1997 р N 283/97-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" стосовно формування банківськими установами страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення валових витрат".

Порядок надання податковими органами податкових роз'яснень регулюється пп.4.4.2. п. 44 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (2181-14) (із змінами внесеними Законом України від 20.02.2003 р. N 550-IV (550-15) та "Порядком надання роз'яснень окремих положень податкового законодавства", затвердженого Наказом ДПА України від 12.04.2003 р. N 176 (z0326-03) та зареєстровано в Мін'юсті України 23.04.2003 р. за N 326/7647.

Відповідно до зазначених нормативних актів податкове роз'яснення є оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції, яке використовується при обґрунтуванні їх рішень під час проведення апеляційних процедур. Податкове роз'яснення не має сили нормативно-правового акта.

Відповідно до абзацу 2 п. 4.4 "Порядку надання роз'яснень окремих положень податкового законодавства" (z0326-03) структурний підрозділ ДПА України, відповідальний за оприлюднення узагальнюючих податкових роз'яснень у засобах масової інформації, у десятиденний термін від дня затвердження узагальнюючого податкового роз'яснення оприлюднює його у відповідних друкованих засобах масової інформації та розміщує на веб-сайті ДПА України в мережі Інтернет.

Текст Змін до Податкового роз'яснення (v0334225-02) містить інформацію про розміщення його на офіційному сайті ДПА України в мережі Інтернет. Позивачем надані також письмові пояснення стосовно опублікування Наказу ДПА України N 547 (v0547225-04) і від 22.09.2004 р., яким затверджені зміни до податкового роз'яснення, затверджені наказом ДПА України від 15.07.2002 р. N 334 (v0334225-02) "Щодо застосування пункту 12.2 статті 12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції Закону України від 22 травня 1997 року N 283/97-ВР щодо формування банківськими установами страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення валових витрат", у наступних засобах масової інформації: "Вісник податкової служби України", 2004 N 10; "Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ", 2004, N 10; "Бізнес - Бухгалтерия. Право. Налоги. Консультации", 2004, N 10; "Головбух", 2004, N 10; "Галицькі контракти-Документи для роботи", 2004, N 10; "Податки та бухгалтерський облік", 2004, N 10; "Бухгалтерия. Налоги. Бізнес", 2004, N 10.

Як зазначається у п. 4.2. "Порядку надання роз'яснень окремих положень податкового законодавства" (z0326-03) , підставами для надання узагальнюючих податкових роз'яснень є, зокрема: 1) норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або нормами різних законів чи різних нормативно-правових актів чи податкових роз'яснень, наданих іншими, ніж податкові, контролюючими органами, припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого може бути прийняте рішення як на користь платника податків, так і на користь контролюючого органу; 2) із запровадженням нового виду податку, збору (обов'язкового платежу) або внесення змін до правил оподаткування.

Відповідачем ані суду першої інстанції, ані апеляційному господарському суду не надано пояснень стосовно підстав прийняття змін до податкового роз'яснення. Як вбачається з листа заступника Голови ДПА України п. Копилова В.А. від 07.12.2004р. вих. N 1138/6/23-4316, "видання Наказу від 22.09.2004р. N 547 (v0547225-04) було зумовлено зростанням кількості фактів мінімізації сплати податків банківськими установами шляхом страхування кредитних ризиків (насамперед - у страховиків-пов'язаних осіб). При цьому частіше за все ризик настання страхових подій в таких випадках був неістотний, отже й доцільність таких договорів страхування сумнівна".

Відповідно до п. 2 Змін до Податкового роз'яснення (v0334225-02) , податкове роз'яснення доповнено пунктом 3, яким визначено, що створення за рахунок валових витрат відповідно до ст. 12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) страхових резервів за кредитами у тих випадках, коли ризики неповернення кредитних коштів за такими кредитами було застраховано, є неправомірним. З наведеного зроблено висновок, що витрати банківських установ по формуванню страхових резервів за кредитами, що застраховані за укладеними договорами із страховими установами, не підлягають віднесенню до складу валових витрат у порядку, встановленому підпунктом 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) .

Відповідно до пп. 12.2.1 та 12.2.2 п. 12.2 ст. 12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) будь-який банк зобов'язаний створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів (у тому числі консолідованим іпотечним боргом), а також гарантій, порук, придбаних цінних паперів (у тому числі іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), інших активних банківських операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно із законодавством.

Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) визначено, що банки створюють страхові резерви за рахунок валових витрат для відшкодування можливих втрат по основному боргу за всіма видами кредитів у розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами. У ст. 5.2 вказаного Закону визначено перелік операцій (без будь-яких додаткових виключень), які включаються до складу валових витрат. Закон не робить виключення для застрахованих кредитів.

З урахуванням положень пп. 12.2.3 п. 12.3 ст. 12 створення страхового резерву здійснюється фінансовою установою самостійно у розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними нестандартними за методикою, яка встановлюється для банків Національним банком України.

Згідно зі ст. 59 Закону України "Про Національний банк" (679-14) визначено, що Національний банк визначає розміри, порядок формування та використання резервів банків та кредитних установ для покриття можливих втрат за кредитами, резервів для покриття валютних, відсоткових та інших фінансових ризиків банків.

Методика щодо визначення кредитних операцій банків нестандартними та формування страхового резерву для покриття ризиків неповернення боргу за кредитними операціями встановлена Положенням про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 06.07.2000 N 279 (z0474-00) (зареєстровано в Мінюсті України 03.08.2000р. за N 474/4695).

При цьому, згідно пп. 12.2.3 ст. 12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) , розмір страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення валових витрат фінансової установи, для комерційних банків не може перевищувати 20 відсотків від суми боргових вимог, а саме сукупної заборгованості за кредитами, гарантіями та поруками, фактично наданими (виставленими на користь) дебіторам на останній робочий день звітного податкового періоду.

Відповідно до пп. 12.2.4. п. 12.2. ст. 12 вказаного Закону України (334/94-ВР) у випадку, коли за наслідками звітного податкового періоду відбувається зменшення сукупного розміру нестандартних або безнадійних кредитів (інших видів заборгованостей) у зв'язку з переведенням їх до стандартної категорії чи зі списанням до складу валових витрат платника податку за процедурою, встановленою п. 12.3 цієї статті, або при зменшенні сум боргових вимог, що використовується як база для визначення обмежень, встановлених підпунктом; 12.2.3 п. 12.2 надлишкова сума страхового резерву направляється на збільшення валового доходу фінансової установи за наслідками такого звітного періоду.

Відповідно до пп. 4.1.6 п.4.1 ст. 4 вказаного Закону України (334/94-ВР) до складу доходів з інших джерел включаються доходи у вигляді сум невикористаної частини коштів, що повертаються із страхових резерві у порядку, передбаченому п. 12.2 цього Закону; сум заборгованостей, що підлягає включенню до валових доходів згідно з пунктами 12.3 та 12.4 цього Закону.

Відповідно до пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) до валових витрат включаються будь-які витрати зі страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; цивільної відповідальності, пов'язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних фондів платника податку; екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдана платником податку іншим особам; майна платника податку; кредитних та інших ризиків платника податку, пов'язаних із здійсненням ним господарської діяльності, у межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, діючого на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров'я або інших ризиків, пов'язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов'язковість якого не передбачена законодавством, або будь-які витрати зі страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб.

Якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку - страхувальника, застраховані збитки, понесені таким платником податку, відносяться до його валових витрат у податковий період їх понесення, а суми страхового відшкодування таких збитків включаються до валових доходів такого платника податку у податковий період їх отримання.

Таким чином, відповідно до норм чинного законодавства не відбувається подвійного віднесення до складу валових витрат, витрат банківської установи у випадках створення нею страхового резерву за застрахованими кредитами. При формуванні банками страхових резервів у відповідності з вказаною постановою (z0474-00) Національного банку України суми коштів, які внесені до цих резервів, мають відноситись до валових витрат відповідно до пп. 5.2.4 п. 5.2. ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) , яка передбачає, що до складу валових витрат включаються суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому статтею 12 названого Закону.

Державна податкова адміністрація України у своєму роз'ясненні визначає, що у разі укладення банківськими установами договорів страхування ризиків неповернення коштів, наданих у кредит, всі ризики, пов'язані із неповерненням кредитів, переходять до відповідної страхової установи, на яку при настанні страхового випадку (неповернення кредиту) покладено обов'язок здійснити страхову виплату страхувальнику.

Однак такі висновки відповідача не відповідають діючому законодавству, зокрема Закону України "Про страхування" (85/96-ВР) .

Згідно ст. 20 Закону України "Про страхування" (85/96-ВР) страховик зобов'язаний при настанні страхового випадку здійснити страхову виплату або виплату страхового відшкодування. Проте, на підставі ст. 9 та 26 Закону України "Про страхування" не відшкодовується частина збитків згідно з договором страхування, які є франшизою, а також, при настанні певних випадків, страховик має право відмовити у страхових виплатах.

Страхування ризиків є окремою господарською операцією. У діяльності банків, при неповерненні кредиту (настанні страхового випадку) банк відшкодовує витрати за рахунок створеного резерву (його надлишок відображається у складі валових доходів - пп. 12.2.4 п. 12.2 ст. 12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) а кошти, отримані від страховика в майбутньому включаються до складу валових доходів банку (пп. 5.4.6 ст. 5 зазначеного Закону України).

Враховуючи наведене, судова колегія вважає, що спірне Роз'яснення регулює питання застосування норм податкового законодавства всупереч положенням чинних нормативних актів України.

Судова колегія не погоджується з поясненнями відповідача, наданими у судовому засіданні апеляційної інстанції, стосовно того, що позивачем не доведено обставин, які б свідчили про порушення його охоронюваних законом інтересів, зумовлених прийняттям Змін до податкового роз'яснення від 15.07.2002 р. N 334 (v0334225-02) "Щодо застосування пункту 12.2. статті 12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" стосовно формування банківськими установами страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення валових витрат" з огляду на наступне.

На підставі статей 1 та 12 ГПК України (1798-12) підприємства та організації мають право звертатися до господарського суду за захистом своїх порушених або оспорюваних прав і охоронюваних законом інтересів.

Відповідно до рішення Конституційного суду України від 01.12.2004 р. у справі N 1-10/2004 р. (v018p710-04) охоронюваний законом інтерес визначено як прагнення до користування конкретним матеріальним та/або нематеріальним благом, як зумовлений загальним змістом об'єктивного і прямо не опосередкований у суб'єктивному праві простий легітимний дозвіл, що є самостійним об'єктом судового захисту та інших засобів правової охорони з метою задоволення індивідуальних та колективних потреб, які не суперечать Конституції (254к/96-ВР) і законам України, суспільним інтересам, справедливості, добросовісності, розумності та іншим загальноправовим засадам.

Відповідно до абзацу "і" пп. 4.4.2 п. 4.4. ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (2181-14) платник податків може оскаржити до суду рішення центрального (керівного) органу контролюючого органу або органу стягнення щодо видання інструкцій чи податкових роз'яснень (у тому числі обов'язкової податкової звітності, далі-податкових роз'яснень), які, за висновками такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку, збору (обов'язкового платежу).

Колегія суддів дійшла до висновку, що зміни до податкового роз'яснення (v0334225-02) порушують права та охоронювані законом інтереси позивача, оскільки позбавляють його можливості відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) у випадку страхування кредитних ризиків формувати страховий резерв за рахунок валових витрат, а також порушують порядок формування страхових резервів, який у відповідності до пп. 12.2.2 п. 12.2 ст.12 здійснюється на підставі Положення НБУ N 279 (z0474-00) та Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Відповідно до ст. 33 ГПК України (1798-12) кожна сторона повинна довести суду ті обставини, на які вона посилається як на підставу своїх вимог та заперечень.

Належних доказів на підтвердження наявності таких обставин відповідачем ані суду першої інстанції, ані апеляційному суду не надано.

З урахуванням викладеного, а також того, що висновки суду першої інстанції відповідають чинному законодавству, апеляційна скарга Державної податкової адміністрації України задоволенню не підлягає, а рішення Господарського суду м. Києва від 24.01.2005р. (n0001805-05) у справі повинно бути залишено без змін.

Керуючись ст.ст. 99, 101, 103, 105 ГПК України (1798-12) , Київський апеляційний господарський суд, П О С Т А Н О В И В:Рішення господарського суду м. Києва від 24.01.2005р. (n0001805-05) у справі про визнання недійсним п. 2 Наказу Державної податкової адміністрації України N 547 (v0547225-04) від 22.09.2004р. залишити без змін, а апеляційну скаргу Державної податкової адміністрації України - без задоволення.