ВЫСШИЙ ХОЗЯЙСТВЕННЫЙ СУД УКРАИНЫ
П О С Т А Н О В Л Е Н И Е
24.12.2002 Дело N 25/285
Высший хозяйственный суд Украины рассмотрел на открытом
судебном заседании совместную кассационную жалобу Государственного
предприятия "Одесский морской торговый порт" и ООО "С.М.Т. - ЛТД"
на постановление от 02.10.2002 г. Киевского апелляционного
хозяйственного суда по делу N 25/285 ( sp10/053-1 ) (sp10/053-1)
по иску ГП
"Одесский морской торговый порт" и ООО "С.М.Т. - ЛТД" к
Государственной налоговой администрации Украины о признании
недействительным приказа ГНА Украины от 16.05.2002 г. N 221
( v0221225-02 ) (v0221225-02)
.
Решением от 01.08.2002 г. хозяйственного суда г.Киева иск
удовлетворен: признан недействительным приказ ГНА Украины от
16.05.2002 г. N 221 ( v0221225-02 ) (v0221225-02)
, которым утверждено налоговое
разъяснение пп.6.2.2 и 6.2.4 п.6.2 ст.6 Закона Украины "О налоге
на добавленную стоимость" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
, со ссылкой на
несоответствие оспариваемого акта требованиям пп.4.4.1 и 4.4.2
ст.4 Закона Украины "О порядке погашения обязательств
налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" ( 2181-14 ) (2181-14)
и допущенное налоговым разъяснением
необоснованное сужение субъектного состава и круга хозяйственных
операций по предоставлению морских транспортных услуг, подлежащих
налогообложению по нулевой ставке НДС, и обусловленное этим
нарушение прав отечественных предприятий (резидентов),
осуществляющих хозяйственную деятельность на рынке транспортных
услуг.
Постановлением от 02.10.2002 г. Киевского апелляционного
хозяйственного суда решение отменено, постановлено новое решение
об отказе в удовлетворении исковых требований по тем мотивам, что
по смыслу пп."і" п.4.4.2 ст.4 Закона Украины "О порядке погашения
обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными
целевыми фондами" ( 2181-14 ) (2181-14)
единственным основанием признания
недействительным решения налогового органа об издании инструкций
или налоговых разъяснений является его противоречие нормам или
содержанию соответствующего налога, сбора (обязательного платежа),
а обжалуемое налоговое разъяснение не противоречит нормам или
содержанию налога на добавленную стоимость, поскольку не сужает, а
разъясняет порядок применения нормы закона в отдельных случаях
хозяйственных отношений, в связи с чем не может быть признано
недействительным в соответствии с пп.4.4.2 ст.4 вышеуказанного
Закона.
ГП "Одесский морской торговый порт" и ООО "С.М.Т. - ЛТД" в
поданной кассационной жалобе просят постановление отменить,
первоначальное решение оставить без изменений, поскольку считают,
что пп."і" п.4.4.2 ст.4 Закона Украины "О порядке погашения
обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными
целевыми фондами" ( 2181-14 ) (2181-14)
действительно предусматривает
несоответствие решения о предоставлении налогового разъяснения
нормам или содержанию налога как основание для обращения
налогоплательщика с иском в суд, но, рассматривая спор
относительно признания недействительным решения о предоставлении
налогового разъяснения, суд должен был проверить, отвечает ли
обжалуемое решение всем требованиям действующего законодательства
к таким решениям.
Жалобщики также указывают на нарушение ответчиком при
предоставлении оспариваемого налогового разъяснения принципов
налогообложения, определенных ст.3 Закона Украины "О системе
налогообложения" ( 1251-12 ) (1251-12)
, как того требует пп.4.4.2 ст.4
Закона Украины "О порядке погашения обязательств
налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" ( 2181-14 ) (2181-14)
и п.7 Порядка предоставления налоговых
разъяснений, утвержденного постановлением КМУ от 16.05.2001 г.
N 494 ( 494-2001-п ) (494-2001-п)
, что не учтено судом апелляционной инстанции.
В то же время соистцы ссылаются на то, что согласно оспариваемому
налоговому разъяснению по нулевой ставке НДС облагаются только
транспортные услуги, предоставленные морскими портами
непосредственно нерезидентам Украины на основании договоров
(контрактов), заключенных с этими нерезидентами, и связанные с
погрузкой, разгрузкой, перегрузкой и хранением экспортных и
импортных товаров, однако в соответствии с пп.6.2.2 ст.6 Закона
Украины "О налоге на добавленную стоимость" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
по
нулевой ставке подлежат налогообложению операции по продаже работ
(услуг), то есть закон устанавливает права на применение нулевой
ставки в зависимости от лица, которому соответствующая услуга
предоставляется, и главное, чтобы такие работы (услуги) были
предназначены для использования и потребления за пределами
таможенной территории Украины.
Коллегия судей, проверив имеющиеся материалы (фактические
обстоятельства) дела на предмет правильности применения судом
апелляционной инстанции норм материального и процессуального права
и заслушав объяснения присутствующих на заседании представителей
сторон, пришла к выводу, что кассационная жалоба истцов подлежит
удовлетворению, а обжалуемое постановление - отмене с оставлением
без изменений решения суда первой инстанции по следующим причинам.
В соответствии с пп.4.4.2 п.4.2 ст.4 Закона Украины "О
порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами
и государственными целевыми фондами" ( 2181-14 ) (2181-14)
разъяснения
отдельных положений налогового законодательства предоставляются в
порядке, определенном Кабинетом Министров Украины, исходя из
положений пп.4.4.1 данного Закона, принципов налогообложения,
изложенных в Законе Украины "О системе налогообложения"
( 1251-12 ) (1251-12)
, и экономического содержания рассматриваемого налога,
сбора (обязательного платежа).
Судом первой инстанции четко установлено нарушение ответчиком
при предоставлении оспариваемого налогового разъяснения изложенных
в ст.3 Закона Украины "О системе налогообложения" ( 1251-12 ) (1251-12)
принципов построения и назначения системы налогообложения, в
частности равенства, недопущения каких-либо проявлений налоговой
дискриминации - обеспечения одинакового подхода к субъектам
хозяйствования (юридических и физических лиц, включая
нерезидентов) при определении обязанностей по уплате налогов и
сборов, и указанные выводы не опровергнуты судом апелляционной
инстанции.
Оспариваемым разъяснением этот принцип налогообложения
нарушен путем дифференциации (разделения) субъектов
налогообложения по признаку наличия либо отсутствия договорных
отношений плательщика налога непосредственно с нерезидентом.
По мнению ответчика, исходя из смысла пп.6.2.2 ст.6 Закона
Украины "О налоге на добавленную стоимость" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
,
операции по продаже работ (предоставлению транспортных услуг)
должны осуществляться морским портом непосредственно с
нерезидентом для того, чтобы облагаться налогом на льготных
основаниях (по нулевой ставке НДС), а если такие услуги
предоставляются портом через посредничество резидента-экспедитора
в рамках соглашений комиссии и поручения, то такие услуги
облагаются налогом по обычной ставке НДС (20%).
Однако диспозитивной нормой пп.6.2.2 ст.6 Закона Украины "О
налоге на добавленную стоимость" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
четко предусмотрен
механизм налогообложения по нулевой ставке операций по продаже
работ (услуг), предназначенных для использования и потребления за
пределами таможенной территории Украины, то есть законодатель не
ставит право плательщика налога на получение упомянутых налоговых
льгот в зависимость от таких обстоятельств, как субъектный состав
сделок по продаже транспортных услуг, вид сделок, порядок
расчетов, условия поставки и т.п.
Определяющим законодательно установленным условием применения
этих налоговых льгот является только место использования и
потребления транспортных услуг - за пределами таможенной
территории Украины. При таких обстоятельствах допущенное
ответчиком в разъяснении произвольное суженное толкование
вышеуказанной нормы Закона Украины "О налоге на добавленную
стоимость" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
не соответствует действующему
законодательству, поскольку фактически устанавливает
дополнительные условия - ограничения, исключительно при наличии
которых может применяться нулевая ставка НДС, и, по сути,
порождает отмену налоговых льгот по НДС в отношении отечественных
транспортно-экспедиционных предприятий.
Однако согласно императивным требованиям ст.1 Закона Украины
"О системе налогообложения" ( 1251-12 ) (1251-12)
установление и отмена
льгот налогоплательщикам осуществляются Верховной Радой Украины,
причем такие льготы не могут изменяться другими законами Украины,
кроме законов о налогообложении. Из материалов дела не
усматривается и ответчиком не доказано внесение соответствующих
изменений в Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость"
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
.
При этом кассационная инстанция учитывает, что согласно части
второй ст.4 ХПК Украины ( 1798-12 ) (1798-12)
хозяйственный суд при
разрешении хозяйственных споров не применяет акты государственных
и других органов, если эти акты не соответствуют законодательству
Украины, в том числе акты органов государственной налоговой
службы.
Суд первой инстанции вполне обоснованно пришел к выводу, что
применение экспедиторской либо иной посреднической организацией
льготной нулевой ставки НДС в пределах договоров поручения и
комиссии не противоречит содержанию пп.6.2.2 п.6.2 ст.6 Закона
Украины "О налоге на добавленную стоимость" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
,
поскольку соответствующие транспортные услуги предназначены для
потребления комитентом за пределами Украины. При этом положения
пп.6.2.2 ст.6 вышеприведенного Закона корреспондируются с
требованиями пп. 7.9.1 ст.7 Закона Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, согласно которым не включаются
в валовой доход и не подлежат налогообложению денежные средства,
привлеченные плательщиком налога в связи с заключенными им
договорами комиссии, не предусматривающими передачи права
собственности, которые учтены судом при принятии первоначального
решения.
Судом первой инстанции правомерно отклонено содержащееся в
оспариваемом разъяснении толкование термина "транспортная услуга
по перевозке" как совершенное с превышением компетенции ответчика
вопреки требованиям пп.4.4.2 ст.4 Закона Украины "О порядке
погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и
государственными целевыми фондами" ( 2181-14 ) (2181-14)
, согласно которым
налоговое разъяснение является обнародованием официального
понимания отдельных положений налогового, а не транспортного
законодательства.
Коллегия также считает безосновательным искусственное
исключение оспариваемым разъяснением доверенного лица перевозчика
из состава участников налоговых правоотношений, урегулированных
пп.6.2.4 ст.6 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость"
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
.
Ведь частью второй пп.6.2.4 ст.6 данного Закона ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
четко и недвусмысленно установлено, что в случае, если
предоставление транспортных услуг, определенных частью первой
этого подпункта, осуществляется в виде брокерских, агентских или
комиссионных операций с транспортными билетами, проездными
документами, заключения договоров либо счетов на транспортировку
пассажиров или грузов доверенным лицом переводчика, операции по
таким услугам облагаются налогом по ставке, предусмотренной п.6.1
этой статьи. В связи с этим ошибочными признаются выводы суда
апелляционной инстанции о соответствии оспариваемого разъяснения в
этой части требованиям налогового законодательства, которые
базируются на безосновательном разграничении доверенного лица
перевозчика и самого перевозчика (порта), который якобы имеет
исключительное право на получение налоговых льгот по НДС при
осуществлении операций по транспортировке пассажиров или грузов за
пределами таможенной территории Украины.
Ошибочными и неправомерными считаются также выводы суда
апелляционной инстанции о том, что согласно пп."і" п.4.4.2 ст.4
Закона Украины "О порядке погашения обязательств
налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" ( 2181-14 ) (2181-14)
единственным основанием признания
недействительным решения налогового органа об издании инструкций
или налоговых разъяснений является его противоречие нормам или
содержанию соответствующего налога, сбора (обязательного платежа),
поскольку указанной нормой закона предусмотрено только право
плательщика налога обжаловать в хозяйственный суд решение
контролирующего органа об издании налоговых разъяснений.
В то же время основаниями для признания акта недействительным
является несоответствие его требованиям действующего
законодательства Украины, то есть не только требованиям налогового
законодательства, а обязательным условием признания акта
недействительным является нарушение в связи с принятием
соответствующего акта прав и охраняемых законом интересов
предприятия - истца по делу.
Учитывая то, что основанием отмены решения от 01.08.2002 г.
судом апелляционной инстанции стало ошибочное применение последним
пп."і" п.4.4.2 ст.4 Закона Украины "О порядке погашения
обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными
целевыми фондами" ( 2181-14 ) (2181-14)
, а судом первой инстанции
установлено нарушение ответчиком при предоставлении оспариваемого
налогового разъяснения требований пп.4.4.1 этого Закона, ст.3
Закона Украины "О системе налогообложения" ( 1251-12 ) (1251-12)
и, как
следствие, ограничение прав истцов на применение нулевой ставки
НДС в договорных отношениях между ними и третьими лицами, и эти
обстоятельства не опровергнуты апелляционным хозяйственным судом,
первоначальное решение является правомерным и соответствует
действующему законодательству и фактическим установленным
обстоятельствам данного дела.
Принимая во внимание приведенное, коллегия пришла к выводу об
ошибочном применении судом апелляционной инстанции к спорным
налоговым правоотношениям норм материального и процессуального
права, в связи с чем обжалуемое постановление подлежит отмене с
оставлением без изменений решения суда первой инстанции.
Учитывая изложенное и руководствуясь ст. 4, 111-5, 111-7, п.
6 ст.111-9, ст.111-10, ст.111-11 ХПК Украины ( 1798-12 ) (1798-12)
, суд
П О С Т А Н О В И Л:
Кассационную жалобу ГП "Одесский морской торговый порт" и ООО
"С.М.Т. - ЛТД" удовлетворить.
Постановление от 01.10.2002 г. Киевского апелляционного
хозяйственного суда по делу N 25/285 отменить, а решение от
01.08.2002 ( sp10/053-1 ) (sp10/053-1)
г. хозяйственного суда г.Киева по
данном делу оставить без изменений.
Взыскать с ГНА Украины в пользу истцов поровну расходы по
уплате госпошлины, уплаченной за пересмотр дела в порядке
кассации.
Приказы поручить выдать хозяйственному суду г.Киева.
Председательствующий,
судья В.Овечкин
"Бизнес-Бухгалтерия. Право. Налоги. Консультации"
N 4 (523), 27 января 2003 года.