ГОСПОДАРСЬКИЙ СУД М. КИЄВА
Р І Ш Е Н Н Я
01.08.2002 N 25/285
Про визнання недійсним акта
За позовом Державного підприємства і ТОВ
до ДПА України
Обставини справи: Позивачі звернулися до суду з позовом про
визнання недійсним акта відповідача - наказу ДПА України від
16.05.2002 р. N 221 ( v0221225-02 ) (v0221225-02)
"Щодо затвердження податкового
роз'яснення", яким затверджено Податкове роз'яснення пп. 6.2.2 та
6.2.4 ст. 6 Закону України від 03.04.97 р. N 168/97-ВР
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
"Про податок на додану вартість" щодо оподаткування
ПДВ транспортних послуг з перевезення пасажирів і вантажів за
межами митного кордону України та на митній території України, які
надаються морським транспортом, та послуг, пов'язаних з
навантаженням і розвантаженням експортних та імпортних вантажів,
посилаючись на те, що оспорюваний акт суперечить чинному
законодавству та порушує права позивачів. Відповідач у відзиві та
поясненнях проти позову заперечує, просить у позові відмовити,
посилаючись на те, що оспорюваний акт відповідає вимогам
законодавства та не порушує прав позивачів.
Дослідивши матеріали справи, заслухавши пояснення
представників сторін, господарський суд В С Т А Н О В И В:
Наказом ДПА України від 16.05.2002 р. N 221
( v0221225-02 ) (v0221225-02)
затверджено Податкове роз'яснення.
Порядок видання податковим органом податкових роз'яснень
регулюється пп. 4.4.2 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення
зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними
цільовими фондами" ( 2181-14 ) (2181-14)
та постановою КМУ від 16.05.2001 р.
N 494 ( 494-2001-п ) (494-2001-п)
"Про затвердження Порядку надання податкових
роз'яснень".
Відповідно до зазначених нормативних актів податкове
роз'яснення є оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень
податкового законодавства уповноваженими на це контролюючими
органами, яке використовується при обгрунтуванні їх рішень під час
проведення апеляційних процедур. Податкове роз'яснення не має сили
нормативно-правового акта.
Як зазначається у п. 2 Порядку надання податкових роз'яснень
( 494-2001-п ) (494-2001-п)
, Роз'яснення надається у разі, коли: 1) нормою
закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі
закону, або нормами різних законів чи різних нормативно-правових
актів припускається неоднозначне (множинне) трактування прав та
обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок
чого може бути прийняте рішення як на користь платника податків,
так і на користь контролюючого органу; 2) запроваджується новий
вид податку, збору (обов'язкового платежу) або вносяться зміни до
правил оподаткування.
Оспорюване Роз'яснення наводить тлумачення норм пп. 6.2.2 та
6.2.4 ст. 6 Закону України від 03.04.97 р. N 168/97-ВР
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
"Про податок на додану вартість". Відповідачем не
наведено доказів того, що зазначеними нормами Закону припускається
неоднозначне (множинне) тлумачення цих норм. Оскільки Закон
введений у дію з 01.10.97 р., а зміни до пунктів Закону, щодо яких
видане Роз'яснення, протягом цього часу не змінювалися, не можна
стверджувати про запровадження нового податку чи внесення змін до
правил оподаткування. З огляду на це суд приходить до висновку про
відсутність підстав, передбачених п. 2 Порядку надання податкових
роз'яснень ( 494-2001-п ) (494-2001-п)
, для видання Роз'яснення.
Норма права, викладена у пп. 6.2.2 Закону ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
,
встановлює, що ПДВ за нульовою ставкою обчислюється щодо операцій
з продажу робіт (послуг), призначених для використання та
споживання за межам митної території України. Зазначена норма не
містить жодних обмежень щодо суб'єктного складу угод, за якими
здійснюється такий продаж, а також щодо виду угод, порядку
розрахунків, включення вартості робіт (послуг) до контрактної
ціни, умов поставки тощо.
На відміну від цього, Роз'яснення встановлює додаткові умови,
за яких може застосовуватися нульова ставка ПДВ: прямі договірні
стосунки із не резидентом; надання послуг безпосередньо
нерезиденту; отримання платні безпосередньо від нерезидента;
посилання на ті чи інші умови ІНКОТЕРМС (базис поставки) та ін.
Таким чином, відповідач у порівнянні з текстом та змістом
вказаної норми Закону "Про податок на додану вартість"
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
необгрунтовано звужує коло операцій, у яких
застосування морськими портами нульової ставки ПДВ вважається
правомірним. Так, під дію пп. 6.2.2 Закону не підпадає проведення
операцій на підставі договору доручення та договору комісії.
Статтею 386 ЦК УРСР ( 1540-06 ) (1540-06)
встановлено, що за договором
доручення одна сторона (повірений) зобов'язується виконати від
імені й за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії.
Тобто, особа, яка діє на підставі договору доручення із
нерезидентом, вступає у правовідносини із контрагентами від імені,
в інтересах та за рахунок довірителя, сама не набуває жодних прав
чи обов'язків у таких правовідносинах, своїми діями створюючи їх
для свого довірителя та контрагента. Статтею 395 ЦК УРСР
встановлено, що за договором комісії одна сторона (комісіонер)
зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за
винагороду вчинити одну або кілька угод від свого імені за рахунок
комітента. За договором комісії формально прав та обов'язків у
стосунках із контрагентами набуває комісіонер, але оскільки в
даному випадку він діє за вказівкою комітента, в його інтересах та
за його рахунок, він не споживає послуги, що їх надають
контрагенти за договорами, укладеними ним у межах договору
комісії, бо такі послуги призначені для споживання комітентом.
Тому за умов, встановлених у нормі Закону, у ситуації, коли
морський порт має договір, укладений ним із нерезидентом -
замовником послуг в особі уповноваженого ним повіреного
представника-резидента за договором доручення, із
комісіонером-резидентом від власного імені, але в інтересах, за
вказівкою та за рахунок нерезидента, із комісіонером-резидентом,
що діє від імені комітента-резидента (експортера) в інтересах, за
вказівкою та, нарешті, за рахунок нерезидента (бо у такому випадку
вартість таких послуг включається та враховується у вартості
вантажу за зовнішньоекономічним контрактом), застосування портом
або експедиторською чи іншою посередницькою компанією пільгової
нульової ставки ПДВ не суперечить змістові і формі пп. 6.2.2 ст. 6
Закону у частині послуг, що призначені для споживання за межами
України. Виходячи ж із змісту Роз'яснення, у таких ситуаціях
застосування нульової ставки ПДВ не допускається, оскільки договір
має бути укладений безпосередньо з нерезидентом.
Відповідно до норми закону пп. 6.2.2 ст. 6 Закону
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
не містить жодних вимог щодо того, хто саме і в якій
валюті має оплачувати вартість наданих послуг, які призначені для
споживання за межами митної території України, для того щоб
застосування пільгової нульової ставки ПДВ було правомірним. Закон
не ставить правомірність застосування нульової ставки ПДВ у
залежність від надходження коштів безпосередньо від нерезидента
або від валюти платежу. Зазначене також підтверджується нормою пп.
7.9.1 ст. 7 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств"
( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, згідно з якою не включаються до валового доходу і
не підлягають оподаткуванню кошти, залучені платником податку у
зв'язку з укладеними ним договорами комісії, а також згідно з
іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі
права власності, а Закон України "Про податок на додану вартість"
не вважає продажем операції згідно з договорами комісії,
доручення, іншими цивільно-правовими договорами, які не
передбачають передачу права власності (п. 1.4 ст. 1 Закону).
Тобто, грошові кошти, які експедитори (комісіонери та повірені)
одержують від замовників для розрахунків із портами, не є доходом
експедиторів, і такі розрахунки не суперечать положенням пп. 6.2.2
ст. 6 Закону "Про податок на додану вартість".
Відповідно до пп. 4.4.2 ст. 4 Закону України "Про порядок
погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та
державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) (2181-14)
роз'яснення окремих
положень податкового законодавства надаються виходячи із принципів
оподаткування, викладених у Законі України "Про систему
оподаткування", та економічного змісту податку, збору
(обов'язкового платежу), який розглядається. Одним із принципів
побудови та призначення системи оподаткування, який викладений у
ст. 3 Закону України "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ) (1251-12)
, є
рівність, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації -
забезпечення однакового підходу до суб'єктів господарювання
(юридичних і фізичних осіб, включаючи нерезидентів) при визначенні
обов'язків щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів).
Суд приходить до висновку, що Роз'ясненням цей принцип
порушується, оскільки проводиться диференціація суб'єктів
оподаткування за ознакою наявності договірних стосунків суб'єкта
оподаткування безпосередньо з нерезидентом. Тобто, операції з
продажу робіт (послуг), що проводяться безпосередньо з
нерезидентом, оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ, а якщо
послуги надаються через резидента (повіреного або комісіонера),
такі послуги оподатковуються за звичайною ставкою ПДВ.
У цій частині спірне Податкове роз'яснення створює більш
привабливі умови для діяльності нерезидентів, ніж для вітчизняних
підприємств, що створює умови для відтоку з України фінансів,
скорочення активності, зменшення кількості робочих місць і, як
наслідок, зменшення надходжень до бюджету.
Із змісту спірного Роз'яснення вбачається, що відповідач
допускає придбання робіт (послуг), призначених для використання та
споживання за межами митної території України, тільки
нерезидентом. Спірне Податкове роз'яснення не містить механізму
для застосування пп. 6.2.2 ст. 6 Закону України "Про податок на
додану вартість" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
українськими резидентами, які
придбавають роботи (послуги), призначені для використання та
споживання за межами митної території України. Разом з тим право
українських суб'єктів підприємницької діяльності здійснювати
зовнішньоекономічну діяльність за межами території України не
суперечить чинному законодавству України та прямо передбачено ст.
5 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність" ( 959-12 ) (959-12)
.
Із наданих відповідачем письмових пояснень вбачається, що
відповідач допускає застосування нульової ставки при оподаткуванні
ПДВ продажу робіт (послуг) нерезидентам на підставі договорів
доручення, укладених за участю повірених-резидентів. Однак, така
позиція відповідача не знайшла свого відображення в спірному
Податковому роз'ясненні, оскільки в ньому йдеться про безпосереднє
укладення договорів українськими портами з нерезидентами, а
безпосередність виключає участь посередників. За таких обставин
пояснення відповідача також свідчать про недосконалість та
неповноту спірного Податкового роз'яснення.
Враховуючи наведене, суд вважає, що спірне Роз'яснення в цій
частині регулює питання застосування норми податкового
законодавства неповно та всупереч положенням чинних нормативних
актів України.
Щодо вантажів, що перевозяться під митним контролем, слід
зазначити, що пп. 6.2.4 ст. 6, як і пп. 6.2.2 ст. 6 Закону України
"Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
, не містить жодних
вимог щодо того, хто саме і в якій валюті має оплачувати
транспортні послуги, тобто якщо транспортно-експедиційні послуги
надаються стосовно вантажів, що знаходяться під митним контролем і
перевозяться у міжнародному сполученні, вартість наданих
транспортно-експедиційним підприємством послуг, включаючи
експедиторську винагороду, повинна обкладатися ПДВ за нульовою
ставкою, незалежно від того, який вид договору застосовує
експедитор, договір доручення чи договір комісії, і в якій валюті
проведені розрахунки за договором. До того ж, даючи роз'яснення
терміна "транспортна послуга з перевезення", відповідач роз'яснює
не положення податкового законодавства, а норми транспортного
законодавства, що підтверджується також і відзивом на позовну
заяву. У цій частині вбачається перевищення компетенції
відповідача, оскільки відповідно до пп. 4.4.2 ст. 4 Закону України
"Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед
бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) (2181-14)
податкове
роз'яснення є оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень
податкового законодавства.
У п. 2 оспорюваного Роз'яснення наводиться розуміння
відповідачем положень пп. 6.2.4 ст. 6 Закону України "Про податок
на додану вартість" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
.
Перше речення абзацу першого цього пункту Роз'яснення
дослівно відтворює частину першу пп. 6.2.4 ст. 6 Закону
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
. Друге ж речення абзацу першого п. 2 Роз'яснення
суттєво відрізняється від норми, викладеної у частині другій пп.
6.2.4 ст. 6 Закону.
У частині другій пп. 6.2.4 ст. 6 Закону ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
встановлено, що у разі коли надання транспортних послуг,
визначених частиною першою цього підпункту, здійснюється у вигляді
брокерських, агентських або комісійних операцій з транспортними
квитками, проїзними документами, укладання договорів або рахунків
на транспортування пасажирів чи вантажів довіреною особою
перевізника, операції з таких послуг оподатковуються за ставкою,
передбаченою п. 6.1 цієї статті. На відміну від цієї норми, у
другому реченні абзацу першого п. 2 Роз'яснення зазначається, що у
разі коли надання таких транспортних послуг здійснюється у вигляді
брокерських, агентських або комісійних операцій з транспортними
квитками, проїзними документами, операції з таких послуг
оподатковуються за ставкою, передбаченою п. 6.1 цієї статті. Як
вбачається з порівняння двох текстів, у тексті Роз'яснення
відсутні слова "довірена особа перевізника".
Тобто, за розумінням відповідача, пільгова нульова ставка ПДВ
не застосовується в усіх випадках, коли надання транспортних
послуг здійснюється у вигляді брокерських, агентських або
комісійних операцій з транспортними квитками, проїзними
документами посередниками (довіреними особами), у той час як Закон
обмежує застосування звичайної ставки ПДВ (згідно з п. 6.1 ст. 6
Закону) тільки випадками наявності посередника, уповноваженого
перевізником. Таким чином, вказане Роз'яснення є звуженим
розумінням тексту та змісту Закону України "Про податок на додану
вартість" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
і суттєво обмежує випадки застосування
платниками податку нульової ставки ПДВ у правовідносинах за участю
довірених осіб вантажовласника, які згідно із Законом є цілком
достатніми і правомірними.
Далі в Роз'ясненні зазначається, що у випадку коли
підприємство не є довіреною особою перевізника, а виступає як
окремий продавець усього комплексу послуг, у тому числі і
придбаних у платника-перевізника за нульовою ставкою, операції з
такого продажу комплексу послуг підлягають оподаткуванню ПДВ у
повному обсязі за ставкою 20 % бази оподаткування. Тобто, за
розумінням відповідача, особа, яка виступає як окремий продавець
усього комплексу послуг, у тому числі і придбаних у перевізника за
нульовою ставкою, не є такою, що безпосередньо надає транспортні
послуги з перевезень вантажів та пасажирів, а тому не має права
застосовувати пільгову нульову ставку ПДВ. У цій частині суд
вважає, що такий висновок не випливає з самого тексту пп. 6.2.4
ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартість"
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
, а тому суперечить чинному законодавству.
Відповідно до пп. 4.4.2 ст. 4 Закону України "Про порядок
погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та
державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) (2181-14)
роз'яснення окремих
положень податкового законодавства надаються виходячи із положень
пп. 4.4.1 ст. 4 цього ж Закону ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
. Підпунктом 4.4.1
цього Закону (конфлікт інтересів) встановлено, що у разі коли
норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на
підставі закону, або коли норми різних законів чи різних
нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне)
трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих
органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь
як платника податків, так і контролюючого органу, рішення у межах
апеляційного узгодження приймається на користь платника податків.
Оскільки податкові роз'яснення використовуються при обгрунтуванні
рішень контролюючими органами під час проведення апеляційних
процедур, суд вважає, що податкове роз'яснення повинно містити
таке розуміння положень податкового законодавства, яке забезпечує
можливість прийняття рішення на користь платника податку. Суд
вважає, що оспорюване Роз'яснення надане з порушенням положень пп.
4.4.1 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань
платників податків перед бюджетами та державними цільовими
фондами", виходячи з того, що Роз'ясненням звужується право на
застосування нульової ставки ПДВ. Тобто, застосування Роз'яснення
під час проведення апеляційних процедур у випадку виникнення
конфлікту інтересів між платником податку та контролюючим органом
щодо застосування нульової ставки ПДВ не дає можливості
контролюючому органу прийняти рішення на користь платника податку.
Посилання відповідача на те, що у Роз'ясненні враховано
офіційний погляд Вищого господарського суду України (п. 2
оглядового листа від 23.11.2001 р. N 01-8/1271 ( v1271600-01 ) (v1271600-01)
"Про деякі питання практики вирішення спорів, пов'язаних із
застосуванням законодавства про податки"), не береться судом до
уваги з тих підстав, що в цьому пункті наводиться рішення з
конкретної справи і воно не може мати преюдиціального значення. До
того ж, в цьому оглядовому листі йдеться про залізничні
перевезення, а не про перевезення морським транспортом.
Посилання відповідача на те, що оспорюваним Роз'ясненням не
порушуються права та законні інтереси позивачів, не
підтверджується матеріалами справи. Як вбачається з матеріалів
справи, перший позивач - Державне підприємство є морським портом,
що надає послуги, пов'язані з навантаженням, розвантаженням,
перевантаженням і зберіганням експортних вантажів, що належать
нерезиденту. Другий позивач - ТОВ є підприємством, що надає
транспортно-експедиційні послуги та послуги лінійного морського
агента згідно зі ст. 116 Кодексу торговельного мореплавства
України ( 176/95-ВР ) (176/95-ВР)
. Ці особи пов'язані договірними відносинами,
згідно з якими порт надає вищевказані послуги, замовником котрих
виступає ТОВ, від імені, в інтересах та за рахунок
нерезидента-платника. Оспорюване роз'яснення позбавило позивачів
права на застосування нульової ставки ПДВ у їх договірних
відносинах як між ними, так і з третіми особами.
Враховуючи наведене, позовні вимоги підлягають задоволенню.
Керуючись ст. 33, 49, 82 - 85 ГПК України ( 1798-12 ) (1798-12)
,
В И Р І Ш И В:
Позов задовольнити.
Визнати недійсним наказ ДПА України від 16.05.2002 р. N 221
( v0221225-02 ) (v0221225-02)
"Щодо затвердження податкового роз'яснення".
Зобов'язати ДПА України протягом 30 днів оприлюднити
резолютивну частину цього рішення після набрання ним законної
сили.
Рішення набирає законної сили після закінчення десятиденного
строку з дня його прийняття.
Головуючий суддя О.В.Муравйов
Судді А.М.Лосєв
І.В.Усатенко
"Бухгалтерія",
N 7, 17 лютого 2003 р.