320/29429/23 Про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, згідно з якими платнику податків збільшено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств, а також збільшено суму податку на доходи фізичних осіб - 10.07.2025 Прийняття

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ10 липня 2025 року м. Київсправа № 320/29429/23адміністративне провадження № К/990/16594/24 Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Юрченко В.П.,суддів: Бившевої Л.І., Васильєвої І.А., за участі: секретаря судового засідання Титенко М.П., представника позивача - Храпача О.В., представника відповідача - Швець Л.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року (суддя Перепилиця А.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2024 року (головуючий суддя Мельничук В.П., судді: Костюк Л.О., Оксененко О.М.) у справі № 320/29429/23 за позовом Спільного українсько-великобританського товариства з обмеженою відповідальністю "Нива Переяславщини" до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

Спільне українсько-великобританське товариство з обмеженою відповідальністю "Нива Переяславщини" (далі також - позивач, Товариство) звернулось з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 11 серпня 2023 року, якими визначені грошові зобов`язання на підставі акту від 11 лютого 2022 року №26/34-00-07-06/25564175, а саме:

- №29534000706 від 11 серпня 2023 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 14 878 608,00 грн, за податковим зобов`язанням та 3 719 652,00 грн, за штрафними санкціями;

- №29634000706 від 11 серпня 2023 року, яким зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість на суму 5 980 453,00 грн;

- №29734000704 від 11 серпня 2023 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 257 860 757,09 грн, за податковим зобов`язанням та 35 005 494,76 грн, за штрафними санкціями;

- №29834000704 від 11 серпня 2023 року, яким застосовано штрафні санкції в сумі 1 360,00 грн, за платежем з податку на прибуток іноземних юридичних осіб.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржені податкові повідомлення-рішення контролюючого органу прийняті за результатами перевірки, наказ на проведення якої визнано протиправним рішенням Київського окружного адміністративного суду від 19 серпня 2022 року у справі №320/1128/22. Позивач вказує, що визнання незаконною документальної планової виїзної перевірки позивача, проведеної відповідачем, є безумовною підставою для визнання незаконними і прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 14 грудня 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2024 року позов задовольнив. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 11 серпня 2023 року, якими визначені грошові зобов`язання СП ТОВ "Нива Переяславщини" №29534000706, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 14 878 608,00 грн, за податковим зобов`язанням та 3 719 652,00 грн, за штрафними санкціями; №29634000706, яким зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість на суму 5 980 453,00 грн; №29734000704, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 257 860 757,09 грн, за податковим зобов`язанням та 35 005 494,76 грн, за штрафними санкціями; №29834000704, яким застосовано штрафні санкції в сумі 1 360,00 грн, за платежем з податку на прибуток іноземних юридичних осіб. Здійснив розподіл судових витрат.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.

Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено документальну планову виїзну перевірку Спільного українсько-великобританського товариства з обмеженою відповідальністю "Нива Переяславщини" з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства, іншого законодавства за період з 01 липня 2017 року по 30 червня 2021 року, та з питань правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 жовтня 2017 року по 30 червня 2021 року, за результатами якої складено акт від 11 лютого 2022 року № 26/34-00-07-06/25564175, в якому вказано про наступні порушення вимог податкового законодавства з боку Спільного українсько-великобританського товариства з обмеженою відповідальністю "Нива Переяславщини":

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на додану вартість, в періоді, що перевірявся, на загальну суму 14878608 грн, в тому числі за травень 2020 року на суму 1051242 грн, за лютий 2021 року на суму 13163665 грн, за травень 2021 року на суму 663701 грн;

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, у результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся, на загальну суму 5980453 грн, в тому числі за червень 2021 року на суму 5980453 грн;

- пунктів 103.2, 103.4 статті 103, підпункту 141.4.4 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України в частині неутримання та не перерахування до бюджету податку за ставкою 6% від суми сплаченого доходу нерезиденту, у результаті чого занижено податок з доходу нерезидента в сумі 116730,01 грн, в тому числі за 2020 рік - 28342,63 грн, за 2021 рік (півріччя 2021 року) - 88387,38 грн;

- пунктів 103.2, 103.4 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України в частині неутримання та не перерахування до бюджету податку за ставкою 15% від суми сплаченого доходу нерезиденту, в результаті чого занижено податок з доходу нерезидента в сумі 1120341,65 грн, в тому числі за 2018 рік - 812646,34 грн, за 2019 рік - 182893,93 грн, за 2020 рік - 124801,38 грн;

- підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України в частині неутримання та не перерахування до бюджету податку за ставкою 15% від суми сплаченого доходу нерезиденту, в результаті чого занижено податок з доходу нерезидента в сумі 256623685,43 грн., в тому числі за 2017 рік (IV квартал 2017 року) - 3291088,96 грн, за 2018 рік - 68174547,19 грн, за 2019 рік - 67560802,63 грн, за 2020 рік - 114969476,75 грн, за 2021 рік (півріччя 2021 року) - 2627769,90 грн;

- підпункту 16.1.3. пункту 16.1 статті 16, пункту 103.9 статті 103 Податкового кодексу України, наказу Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року № 897 "Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства" (z1415-15) в частині неподання Додатків ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2018 рік, 2019 рік, 2020 рік.

На підставі викладеного, контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 11 серпня 2023 року:

- № 29534000706, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 18 598 260,00 грн, з яких 14 878 608,00 грн нараховано за податковими та/або іншими зобов`язаннями та 3 719 652,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

- № 29634000706, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за червень 2021 року на суму 5 980 453,00 грн;

- № 29734000706, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 292 866 251,85 грн, з яких 257 860 757,09 грн нараховано за податковими зобов`язаннями та 35 005 494,76 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

- № 29834000704, яким застосовано штрафні санкції з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 1 360,00 грн.

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанції виходили з того, що оскільки судовим рішенням у справі № 320/1128/22, що набрало законної сили, визнано протиправними дії відповідача щодо проведення документальної планової виїзної перевірки, скасовано накази про зупинення та продовження строку перевірки (встановлено факти їх протиправності), за результатами реалізації якого прийнято спірні у справі податкові повідомлення-рішення, то протиправно проведений контрольний захід не може мати будь-яких юридичних наслідків, внаслідок чого оскаржувані ППР підлягають скасуванню.

Суди зазначили, що у цій справі накази та дії контролюючого органу щодо проведення перевірки, за наслідками якої прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не є предметом оскарження. Оцінку правомірності винесення такого наказу надано судом в іншій справі, при цьому рішення суду набрало законної сили, а тому встановлені ним обставини відповідно до ч.4 ст. 78 КАС України не підлягають доказуванню у даній справі та підлягають врахуванню судом.

В контексті вказаного суди зауважили, що у справі, яка розглядається, позивачем податкові повідомлення-рішення оскаржуються саме з мотивів відсутності підстав для проведення перевірки, за наслідками якої їх прийнято, що свідчить про те, що позивачем обрано належний спосіб захисту порушеного права.

Не погодившись із судовими рішеннями, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулось з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій і ухвалити нове про відмову в позові.

Підставою касаційного оскарження відповідач зазначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду. Зокрема, у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року (816/228/17), де зазначено, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. У разі, якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Верховний Суд ухвалою від 03 червня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу на рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2024 року з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить судові рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

У судовому засіданні представник відповідача доводи та вимоги касаційної скарги підтримала у повному обсязі з підстав, наведених у ній; просила касаційну скаргу задовольнити, а рішення судів попередніх інстанцій скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Представник позивача у судовому засіданні проти доводів та вимог касаційної скарги заперечив, вважаючи їх безпідставними; просив у задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін, оскільки такі ухваленні з дотриманням норм матеріального та процесуального права.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відносини у сфері оподаткування, права та обов`язки платників податків і зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження та обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (2755-17) . У справі, що розглядається, спірним питанням даної справи є правомірність прийняття податковим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з урахуванням визнання у судовому порядку протиправним наказу, на підставі якого проведено перевірку та протиправності дій щодо її проведення.

Колегія суддів зауважує, що єдиною підставою задоволення позову у цій справі є посилання судів попередніх інстанцій на судові рішення у справі № 320/1128/22, що набрали законної сили, якими, як вказано судами у цій справі, визнано протиправними дії відповідача щодо проведення документальної планової виїзної перевірки, скасовано накази про зупинення і продовження перевірки (встановлено факт протиправності такого), за результатами реалізації якого прийнято спірні у цій справі податкові повідомлення-рішення, а відтак такі рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Суди ствердили, що встановлені у справі №320/1128/22 обставини відповідно до ч.4 ст. 78 КАС України не підлягають доказуванню у даній справі та підлягають врахуванню судом.

Колегія суддів з такими висновками судів попередніх інстанцій не погоджується, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, рішенням Київського окружного адміністративного суду від 19.08.2022 у справі №320/1128/22 було задоволено позовні вимоги та вирішено наступне:

"Визнати протиправними дії Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, вчинені під час проведення документальної планової виїзної перевірки спільного українсько-великобританського товариства з обмеженою відповідальністю "Нива Переяславщини", призначеної згідно наказу №116 від 11.10.2021, зокрема: дії щодо не забезпечення проведення виїзної перевірки за місцем знаходження платника в період основного строку її проведення; дії щодо зупинення термінів проведення перевірки з 29.11.2021 на 10 робочих днів; дії щодо продовження термінів проведення перевірки з 22.12.2021 на 15 робочих днів; дії щодо зупинення термінів перевірки з 28.12.2021 на 10 робочих днів та з 14.01.2022 на 5 робочих днів; дії щодо не забезпечення складання та надання платнику податків акту чи довідки за результатами перевірки, протягом 5 робочих днів, після її завершення.

Визнати протиправним та скасувати наказ №132 від 24.11.2021 Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про зупинення терміну проведення документальної планової виїзної перевірки Спільного українсько-великобританського товариства з обмеженою відповідальністю "Нива Переяславщини" з 29.11.2021 на 10 робочих днів.

Визнати протиправним та скасувати наказ Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.12.2021 №140 про продовження терміну проведення документальної планової виїзної перевірки Спільного українсько-великобританського товариства з обмеженою відповідальністю "Нива Переяславщини" з 22.11.2021 на 15 робочих днів.

Визнати протиправним та скасувати наказ Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 22.12.2021 №145 про зупинення терміну проведення документальної планової виїзної перевірки спільного українсько-великобританського товариства з обмеженою відповідальністю "Нива Переяславщини" з 28.12.2021 на 10 робочих днів.

Визнати протиправним та скасувати наказ Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 13.01.2022 №4 про зупинення терміну проведення документальної планової виїзної перевірки спільного українсько-великобританського товариства з обмеженою відповідальністю "Нива Переяславщини" з 14.01.2022 на 5 робочих днів.

Встановити відсутність компетенції (повноважень) Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на проведення документальної планової виїзної перевірки Спільного українсько-великобританського товариства з обмеженою відповідальністю "Нива Переяславщини", за межами строків її проведення, визначених наказом №116 від 11.10.2021, тобто з 08.12.2021".

18.04.2023 постановою Шостого апеляційного адміністративного суду у справі №320/1128/22 апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задоволено частково:

"Рішення Київського окружного адміністративного суду від 19.08.2022 в частині встановлення відсутності компетенції (повноважень) Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на проведення документальної планової виїзної перевірки Спільного українсько-великобританського товариства з обмеженою відповідальністю "Нива Переяславщини", за межами строків її проведення, визначених наказом від №116 11.10.2021 тобто з 08.12.2021 скасувати та в цій частині закрити провадження у справі.

В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 19.08.2022 залишити без змін".

Слід зауважити, що вищевказаними рішеннями судів у справі №320/1128/22 наказ Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 11.10.2021 №116, яким призначено проведення перевірки Товариства, протиправним не визнавався та не скасовувався.

Щодо висновків судів про преюдиційне значення для справи, яка розглядається, судових рішень у справі №320/1128/22, то колегія суддів зазначає наступне.

Частиною сьомою ст. 78 КАС України встановлено, що правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язком для суду.

Верховний Суд неодноразово розглядав питання застосування частини четвертої статті 78 КАС України та висловлював позицію про те, що звільнення від доказування з підстав установлення преюдиційних обставин в іншому судовому рішенні варто розуміти так, що учасники адміністративного процесу не зобов`язані повторно доказувати ті обставини, які були встановлені чинним судовим рішенням в іншій адміністративній, цивільній або господарській справі, якщо в цій справі брали участь особи, щодо яких відповідні обставини встановлені і вони такі обставини не заперечують (зокрема, але не виключно, постанови Верховного Суду України від 23 лютого 2015 року № 6-327цс15, Верховного Суду від 28 квітня 2018 року у справі № 825/705/17, від 06 березня 2019 року у справі № 813/4924/13-а, від 15 листопада 2019 року у справі № 826/198/16, від 12 жовтня 2020 року у справі № 814/435/18, від 07 лютого 2022 року у справі № 520/14170/19, від 17 листопада 2021 року у справі № 806/3572/17).

При цьому, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 23 листопада 2021 року у справі № 359/3373/16-ц зазначила, що обставини справи - це життєві факти, які мають значення для вирішення спору, такі як вчинення чи невчинення певної дії певною особою; настання чи ненастання певних подій; час, місце вчинення дій чи настання подій тощо. Обставини встановлюються судом шляхом оцінки доказів, які були досліджені в судовому засіданні. За наслідками такої оцінки доказів, зокрема щодо їх належності, допустимості, достовірності, достатності суд робить висновок про доведеність чи недоведеність певних обставин.

Також у цій постанові підтримано висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 03 липня 2018 року у справі № 917/1345/17 (провадження № 12-144гс18, пункт 32) про те, що преюдиційне значення у справі надається обставинам, встановленим судовими рішеннями, а не правовій оцінці таких обставин, здійсненій іншим судом. Преюдицію утворюють виключно ті обставини, які безпосередньо досліджувались і встановлювались судом, що знайшло своє відображення в мотивувальній частині судового рішення. Преюдиціальні факти відрізняються від оцінки іншим судом обставин справи.

Висновки судів у справі №320/1128/22 щодо протиправності певних дій посадових осіб під час проведення перевірки, а також визнання протиправними та скасування наказів про продовження терміну проведення документальної планової виїзної перевірки, про зупинення терміну проведення документальної планової виїзної перевірки є здійсненою судами правовою оцінкою встановлених обставин у сукупності із наданими на їх підтвердження доказами, тобто є висновком суду, зробленим із застосуванням відповідних норм права, що в розумінні частини сьомої статті 78 КАС України не є обов`язковим при вирішенні позовних вимог, заявлених у цій справі.

Однак, суди першої та апеляційної інстанцій, порушивши норми частин четвертої та сьомої статті 78 КАС України, фактично визнали за такими висновками преюдиційне значення для вирішення справи №320/29429/23, оскільки послалися на них в обґрунтування підстав задоволення позову Товариства.

Це порушення призвело до прийняття незаконних судових рішень.

Важливо зауважити, що визнаючи преюдиційним факт проведення невиїзної перевірки замість виїзної, проведення перевірки на підставі копій, а не оригіналів документів, суди взагалі не звернули увагу, що документи, наявні в матеріалах справи можуть свідчити про протилежне.

Зокрема, в акті перевірки та в додатку 4 до акту відображений перелік документів, які використовувались під час перевірки, в тому числі бухгалтерські та первинні документи. Очевидним є те, що ці документи створювались та зберігались платником податків, а відображення їх в акті перевірки може свідчити про те, що ці документи в оригіналі надавались перевіряючим і перевірялись під час перевірки.

Судами не враховано, що доказування певних фактів повинно здійснюватися на підставі належних та допустимих доказів, та з урахуванням приписів частини другої ст. 74 КАС України, відповідно до якої, обставини справи, які за законом мають бути підтверджені іншими засобами доказування, не можуть підтверджуватись іншими засобами доказування.

Іншими словами, якщо ПК України (2755-17) визначає акт перевірки як доказ певних фактів і обставин, то надання переваги показанням свідків у іншій справі суперечить приписам ст.ст. 74, 78 КАС України.

Окрім того, колегія суддів звертає увагу, що відповідно до приписів статті 83 ПК України (матеріали, які є підставами для висновків під час проведення перевірок) для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.

Проводячи перевірку, зокрема й планову виїзну, посадові особи контролюючого органу оцінюють усі перелічені у вищевказаній статті документи у сукупності, а відтак, у разі проведення планової виїзної перевірки не позбавлені права здійснити оцінку певних документів (наприклад, податкової інформації) у приміщенні контролюючого органу, й вказане не дає підстав ствердити, що така перевірка фактично є невиїзною.

Предметом планової перевірки завжди є податкові декларації, фінансові та податкові звіти, розрахунки, які подані до ДПС в електронному вигляді з метою дослідження своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених ПК України (2755-17) податків та зборів (вимоги п.п75.1.2 ст. 75 ПК України). Тому, є очевидним, що дослідження цих документів можливо лише у приміщенні податкового органу, а первинні документи та документи бухгалтерського і податкового обліку, які сформовані і зберігаються платником податків можливим лише за місцем його знаходження.

Суд касаційної інстанції наголошує, що правова оцінка встановлених обставин у сукупності із здобутими доказами повинна надаватись судами самостійно при розгляді кожної справи, у кожному конкретному випадку, бо кожна наступна дія та обставина може складати іншу юридично -правову кваліфікацію та мати інший зміст правового регулювання.

З урахуванням вищевикладеного, Верховний Суд дійшов висновку, що судові рішення судів попередніх інстанцій в цій частині ґрунтуються на помилковому застосуванні статті 78 КАС України.

Повторно колегія суддів зауважує на тому, що наказ Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 11.10.2021 №116, на підставі якого призначено та проведено перевірку Товариством у справі №320/29429/23 не оскаржувався й відповідно оцінка правомірності його винесення судами не надавалася.

Згідно з правовим висновком Верховного Суду, сформованим у постанові від 20 квітня 2021 року у справі № 817/1269/17, преюдиція під час встановлення та перевірки обставин справи не має абсолютного характеру, оскільки відповідно до статті 2 КАС України однією із засад адміністративного судочинства є офіційне з`ясування всіх обставин у справі.

Враховуючи вищенаведене, з урахуванням висновків Верховного Суду у цій справі про помилкове застосування судами попередніх інстанцій статті 78 КАС України, колегія суддів вважає передчасними висновки судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі про задоволення позовних вимог Товариства з посиланням лише на судові рішення у справі №320/1128/22 без надання належної правової оцінки обставинам та доводам, наведеним сторонами у цій справі, та перевірку їх (підтвердження/спростування) належними та допустимими доказами.

Так, суди, погодившись з доводами позивача про наявність процедурних порушень під час проведення контролюючим органом перевірки, покликалися лише на судові рішення та встановленні у них обставини у іншій справі й безпідставно не перейшли до повного дослідження обставин у цій справі, в тому числі і щодо оцінки поданих сторонами доказів, зокрема, акту перевірки (додатків до нього тощо), який є одним із основних носіїв доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового законодавства та відображає, серед іншого, й порядок дій посадових осіб відповідача під час перевірки.

Суд зауважує, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи (частина перша статті 72 КАС України).

Згідно з частинами першою, другою статті 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування (частина друга статті 74 КАС України).

Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи (стаття 75 КАС України).

Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування (частина перша статті 76 КАС України).

Щодо суті спірних правовідносин, то суд зазначає, що відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пункту 86.1. статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Оформлення посадовими особами контролюючих органів результатів документальних перевірок платників податків-юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, постійних представництв та представництв нерезидентів щодо дотримання законодавства з питань державної митної справи, про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, регулюється Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727 (z1300-15) (далі - Порядок № 727).

Відповідно до пункту 2 Розділу І зазначеного Порядку акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з пунктами 3, 4, 5 розділу II Порядку № 727 акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом (2755-17) , проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Таким чином, у Порядку № 727 чітко зазначено, що акт являється носієм доказової інформації про виявленні порушення вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи.

Разом з тим, колегія суддів зауважує, що акт перевірки уповноваженого органу не може бути єдиним і достатнім доказом порушення, а має оцінюватися судом у сукупності з іншими доказами.

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Вищевказаним нормам рішення судів попередніх інстанцій у цій справі не відповідають.

Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій, оскільки невстановлення і ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи.

Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Окрім того, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу, що у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Що ж стосується висновку суду апеляційної інстанції про те, податкові повідомлення-рішення, з урахуванням обставин визнання незаконними наказів відповідача про зупинення та продовження терміну проведення документальної планової виїзної перевірки та як наслідок визначення останнім днем проведення документальної планової виїзної перевірки 07.12.2021, мали б бути прийняті не пізніше 18.01.2022, тобто до введення військового стану, що вказує на безпідставність посилання контролюючого органу на Закон № 3219-ІХ, який набув чинності 01.08.2023, та свідчить про прийняття податкових повідомлень-рішень за межами строку встановленого п. 86.8 ст. 86 ПК України, то колегія суддів вважає такий передчасним, враховуючи висновки Верховного Суду у цій справі про необхідність встановлення судами обставин щодо наявності/відсутності порушень з боку контролюючого органу порядку проведення перевірки.

Водночас, Суд зауважує, що недотримання контролюючим органом встановлених строків складення та надіслання податкового повідомлення-рішення не є підставою для припинення податкового обов`язку або звільнення від його виконання. Порушення таких строків саме по собі, без додаткових обставин, не є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення. Однак, якщо порушення строків призвело до порушення прав платника податків, це може бути підставою для оскарження та скасування рішення, що й має бути досліджено судами під час розгляду справи.

Подібних висновків дійшла Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 20.06.2022 (справа № 826/15940/18).

Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів попередніх інстанції до вирішення спору та позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами і реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу; або; 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Відповідно до частини четвертої статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності, з урахуванням судової практики Верховного Суду.