300/2904/24 Про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, згідно з яким платнику податків збільшено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток - 09.07.2025 Прийняття

Товариство з обмеженою відповідальністю "С-Капітель" (далі також - ТОВ "С-Капітель", Позивач) звернулося до Івано-Франківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі також - ГУ ДПС, Відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10 квітня 2024 року за №008806/0701.

Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач покликався на те, що Відповідач дійшов помилкового висновку про те, що ТОВ "С-Капітель" було допущено завищення амортизаційних відрахувань за період 2017-2021 роки. При цьому зазначав, що методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року №92 (z0288-00) та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 року за N 288/4509 (z0288-00) (далі - П(С)БО 7 "Основні засоби"). Приписи цього Положення визначають, що підприємства мають право поділу об`єкта основних засобів, який складається з частин і кожна з цих частин може визначатися в бухгалтерському обліку як окремий об`єкт основних засобів. Також вказував, що платник податку має враховувати термін корисного використання об`єкта, який би не впливав на викривлення інформації про основні засоби у фінансовій звітності.

Стверджував, що ТОВ "С-Капітель" було проведено класифікацію основних засобів, що є частинами об`єкту сонячної електростанції та здійснено їх розподіл по групах відповідно до положень П(С)БО 7 "Основні засоби", Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року №561 (далі - Методичні рекомендації), та статті 138 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ).

Зауважував, що податковим органом було проігноровано інформацію щодо документально підтвердженого різного строку корисного використання об`єктів основних засобів. Водночас вказував, що, на його думку, під час перевірки службовими особами податкового органу залишено поза увагою фактичні бухгалтерські дані, сформовані на підставі первинних документів бухгалтерського обліку та які обліковувались на таких рахунках бухгалтерського обліку як 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг" (Дт 903 у кореспонденції із Кт 231), 92 "Адміністративні витрати" (Дт 92 у кореспонденції із Кт 631) та 93 "Витрати на збут" (Дт 93 у кореспонденції із Кт 631).

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Івано-Франківський окружний адміністративний суд рішенням від 1 жовтня 2024 року позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 10 квітня 2024 року за №008806/0701.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з наступного:

- з положень П(С)ПО 7 "Основні засоби" вбачається, що підприємства мають право поділу об`єкта основних засобів, який складається з частин, і кожна з цих частин може визначатися в бухгалтерському обліку як окремий об`єкт основних засобів. Окрім того, платник податку має враховувати термін корисного використання об`єкта, який би не впливав на викривлення інформації про основні засоби у фінансовій звітності. Якщо один об`єкт основних засобів складається із частин, що мають різний строк корисного використання, кожну частину можна визнати в бухгалтерському обліку як окремий об`єкт основних засобів;

- розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, встановлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу), зокрема, для групи 3 "Будівлі" - в 20 років та для групи 4 "Машини та обладнання" - 5 років. В той же час, якщо один об`єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об`єкт основних засобів. Водночас при визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати: очікуване використання об`єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності; фізичний та моральний знос, що передбачається; правові або інші обмеження щодо строків використання об`єкта та інші фактори;

- Позивачем видані накази про введення в експлуатацію об`єктів основних засобів і визначення строків їх корисного використання, а саме: від 31 жовтня 2017 року, від 16 травня 2018 року, від 29 березня 2019 року, якими основні засоби розділені на два види: нерухоме майно та обладнання. До обладнання Сонячних електростанцій "Монастирчани-1" та "Монастирчани-2" з строком корисного використання 5 років віднесено, зокрема, автоматизовані системи комерційного обліку електроенергії, систему зовнішнього освітлення, сонячні панелі, фотоелектричні інвертора для сіткової подачі електроенергії, трансформатори, розподільчі пристрої (модульні високовольтні комірки), опорні столи для кріплення. А до обладнання Сонячної електростанції "Монастирчани-3" з строком корисного використання 10 років віднесено, зокрема, трансформаторну підстанцію, внутрішні і зовнішні мережі електропостачання, сонячні батареї, сонячні інвертори, опорні столи. При цьому згідно з наданими до суду документами та доказами щодо бухгалтерського обліку Позивача (фінансових звітів, оборотно-сальдових відомостей, актів наданих послуг, контрактів, специфікацій, митних декларацій, платіжних доручень) вказані вище засоби є окремими основними засобами, із різним строком корисного використання і обліковуються як основні засоби четвертої групи для цілей амортизації "Машини та обладнання";

- платник податку самостійно визначає на підставі розпорядчого акту строк корисного використання основних засобів підприємства для цілей нарахування амортизації;

- Позивачем проводилася на вимогу податкового органу інвентаризація основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, що підтверджується копією наданого наказу №1-2024 від 22 лютого 2024 року;

- фактично об`єкт альтернативної енергетики відповідно до положень Ліцензійних умов провадження господарської діяльності з виробництва електричної енергії, затверджених постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері енергетики та комунальних послуг від 27 грудня 2017 року № 1467 (далі - Ліцензійні вимоги), та Закону України "Про альтернативні джерела енергії" (555-15) є сукупністю засобів (інструментів), якими є енергогенеруюче та інше обладнання;

- Позивач врахував вимоги НП(с)БО 7 "Основні засоби" в обліковій політиці;

- Державний класифікатор будівель та споруд ДК 018-2000, затверджений наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 17 серпня 2000 року №507 (далі - Державний класифікатором будівель та споруд ДК 018-2000), на положення якого покликається Відповідач в акті перевірки, розроблено відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 27 червня 1998 №971 "Про Програму реформування державної статистики на період до 2002 року" (971-98-п) та не пов`язаний з бухгалтерським та податковим обліком основних засобів та їх амортизацією. Водночас Відповідачем зауважень чи порушень Позивачем ведення податкового обліку не встановлено;

- положення ПК України (2755-17) містять виключно вимоги щодо мінімально допустимих строків амортизації основних засобів. Положення законодавства також не містять обмежень чи спеціальних процедур щодо визначення строків корисного використання основних засобів для цілей амортизації, пов`язаних із даними сертифікатів якості чи строків гарантійного обслуговування таких основних засобів.

- з наявних в матеріалах справи документів вбачається, що строк корисного використання основних засобів (обладнання Сонячних електростанцій "Монастирчани-1" та "Монастирчани-2") складає 5 років та основних засобів (обладнання Сонячних електростанцій "Монастирчани-3") складає 10 років. Відтак, строки корисного використання об`єктів основних засобів (сонячні панелі, опорні столи, розподільчі пристрої, інвертори, трансформатори), які є частинами об`єкту (сонячна електростанція), за кодом класифікації 2302.4 "Електростанції нетрадиційних джерел енергії") в бухгалтерському обліку дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені підпунктом 138.3.3 пункту 138.3 статті 138 ПК України для 4 групи основних засобів, а отже відповідає вимогам підпункту 138.3.8 пункту 138.3 статті 138 ПК України.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 5 березня 2025 року апеляційну скаргу ГУ ДПС залишив без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2024 року - без змін.

У постанові апеляційний суд погодився з тими висновками, що cформував суд першої інстанції.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Відповідача(особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами касаційного оскарження Відповідач визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України (2747-15) ).

Відповідач покликається на те, що суди попередніх інстанцій застосували підпункт 14.1.138 пункту 14.1 статті 14, підпункти 138.3.1, 138.3.2 - 138.3.4, пункту 138.3 статті 138 ПК України, пункт 43 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) , пункт 7 П(С)БО 7 "Основні засоби" всупереч висновкам, викладеним в постанові Верховного Суду від 25 березня 2025 року у справі № 320/2500/23.

Зазначає, що ТОВ "С-Капітель" нараховувало амортизацію з порушенням норм ПК України (2755-17) . А саме, внаслідок невірної класифікації під час введення в експлуатацію основних засобів - об`єктів: ("Сонячна електростанція "Монастирчани-1", "Сонячна електростанція "Монастирчани-2" та "Сонячна електростанція "Монастирчани-3") за кодом класифікації 2302.4 "Електростанції на нетрадиційних джерелах енергії", відповідні цілісні об`єкти нерухомого майна було поділено на різні групи основних засобів, що, в свою чергу, призвело до того, що частина обладнання Позивачем віднесена до 4 групи основних засобів.

Стверджує, що Позивач сонячні електростанції як цілісні інженерні споруди призначені для виробничого процесу (електроенергії), повинен був класифікувати одним об`єктом, ввести в експлуатацію як один цілісний об`єкт (споруду), віднести до третьої групи основних засобів "Будинки та споруди" на рах. 103 "Будинки та споруди" та здійснювати відповідне нарахування амортизації для податкового обліку. Водночас ТОВ "С-Капітель" елементи сонячної електростанції, а саме: опорні конструкції під фотогальванічні панелі, сонячні фотоелектричні модулі RSМ72-6-375M та ящики з`єднань, оприбутковано в бухгалтерському обліку до групи 4 основних засобів та відображено кореспонденцією рахунків: Дт 104 "Машини та обладнання", Кт 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів".

Звертає увагу, що таке обладнання як опорні конструкції під фотогальванічні панелі, сонячні фотоелектричні модулі, та інші елементи сонячної електростанції не можна визначати самостійними основними засобами, які не мають ознак нерухомості, вони не є рухомим майном, не можуть бути демонтовані та встановлені в будь-якому іншому місці з подальшим використанням за своїм функціональним призначенням. Це обумовлено тим, що вказані елементи є необхідними складовими сонячної електростанції та були зазначені у її складі Позивачем самостійно. Також вказані елементи включені до складу сонячної електростанції відповідно до акту готовності об`єкта до експлуатації. Крім того, як стверджує Відповідач, відповідно до технічних характеристик, наведених у документах, зокрема, наданих до перевірки, сонячні електростанції - є цілісним об`єктом нерухомого майна, що використовується в господарській діяльності платника для виробництва електричної енергії. А отже, на думку Відповідача, Позивач відповідно до вимог чинного законодавства повинен був здійснити введення в експлуатацію сонячних електростанцій відповідним наказом та одним актом "введення в експлуатацію" основного засобу, обліковувати на балансі підприємства за третьою групою "Будинки та споруди" на рахунку 103 "Будинки та споруди" та здійснювати відповідне нарахування амортизації для податкового обліку згідно з положеннями підпункту 138.3.3 пункту 138.3 статті 138 ПК України.

Вказує, що, на його думку, зі змісту оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій не вбачається, що судами встановлювалось та/або Позивачем були надані належні, достатні, допустимі докази щодо визначення відповідних показників, обумовлених пунктом 24 П(С)БО 7 "Основні засоби", щодо кожної з частин, з яких складається об`єкти "Сонячна електростанція "Монастирчани-1", "Сонячна електростанція "Монастирчани-2" та "Сонячна електростанція "Монастирчани-3", які оприбутковано до 4 групи основних засобів та обліковано на бухгалтерських рахунках 104 "Машини та обладнання", а також, що такі можна виокремити як окремий об`єкт основних засобів, з урахуванням положень П(С)БО 7 "Основні засоби" та Методичних рекомендацій. При цьому зазначає, що судами попередніх інстанцій не встановлено, що спірні складові сонячних електростанцій взагалі мають різний строк корисного використання (експлуатації), тобто, що вони мають різні показники за критеріями: очікуваного використання об`єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності, фізичного та морального зносу, що передбачається, правового або іншого обмеження щодо строків використання об`єкта та інші фактори.

Зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій не було досліджено та/або надано належну оцінку наказам Позивача про введення в експлуатацію сонячних електростанцій. Зокрема, в аспекті того, що саме по собі введення в експлуатацію об`єктів "Сонячна електростанція "Монастирчани-1", "Сонячна електростанція "Монастирчани-2" та "Сонячна електростанція "Монастирчани-3" окремими частинами основних засобів не є беззаперечним доказом правильності ведення Позивачем бухгалтерського обліку та здійснення розрахунку амортизаційних витрат, оскільки наказ на введення в експлуатацію основних засобів має бути складено з врахуванням положень чинного законодавства, зокрема, кожен з вказаних об`єктів має бути введений в експлуатацію єдиним наказом, як цілісний об`єкт і вже згодом, за умови наявності на те підстав для виокремлення окремих об`єктів основних засобів, введення - і таких.

Крім того, на думку Відповідача, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити та надати відповідну оцінку наявному в матеріалах справи договору генерального підряду, який укладено між Позивачем, ТОВ "Вектор Капітал" (генеральний підрядник) та ТОВ "Рентеко" (замовник) щодо виконання комплексу робіт щодо будівництва "Сонячна електростанція "Монастирчани-1", "Сонячна електростанція "Монастирчани-2" та "Сонячна електростанція "Монастирчани-3", а також відповідній документації (декларації про початок виконання будівельних робіт, дозволам на виконання будівельних робіт, декларації про готовність до експлуатації об`єкта, декларації про готовність до експлуатації об`єкта, актам приймання виконаних будівельних робіт (форми КБ-2в), у яких зазначається детальна інформація щодо характеристик споруд електроенергетики на вказаному об`єкті.

Позивач процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався. У судовому засіданні представник Позивача заперечив проти касаційної скарги та просив залишити в силі рішення судів попередні інстанцій.

3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ

ГУ ДПС в період з 12 лютого 2024 року по 1 березня 2024 року проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "С-Капітель".

За результатами перевірки складено акт від 8 березня 2024 року №4616/09-19-07-01/38816577, яким, зокрема, встановлено наступні порушення підпунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2, підпункту 138.3.3 пункту 138.3 статті 138, підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139, підпункту 140.4.4 пункту 140.4, підпунктів 140.5.4, 140.5.11 пункту 140.5 статті 140, пункту 58 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) , пунктів 5, 7, 8, 21, 23, 24 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290 (z0860-99) та зареєстрованого в Міністерстві Юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153 (z0860-99) , пункту 5 П(С)БО 7 "Основні засоби", підпункту 7 пункту 2 Методичних рекомендацій, пунктів 5, 6, 7, 26, 27, 29 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (z0027-00) та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за N 24/4248, Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України 30 листопада 1999 року №291 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року № 893/4186 (z0893-99) , в результаті чого:

- занижено податок на прибуток всього в сумі 3 793 133,00 грн, в тому числі за 2018 рік в сумі 421 320,00 грн, за 2019 рік в сумі 1 594 661 грн, за півріччя 2020 року в сумі 3 514 022,00 грн, за три квартали 2020 року в сумі 765 563,00 грн, за 2020 рік в сумі 440 696,00 грн, за 2021 рік в сумі 1 336 456,00 грн;

- завищено податку на прибуток за 2022 рік в сумі 3 960,00 грн;

- від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2022 рік становить 1 018 643,00 грн.

ТОВ "С-Капітель", не погоджуючись з зазначеним актом, подало заперечення на нього від 22 березня 2024 року №22/03. За результатами розгляду цих заперечень висновки акту документальної планової виїзної перевірки залишено без змін.

10 квітня на підставі акту перевірки від 8 березня 2024 року №4616/09-19-07-01/38816577, зокрема, прийнято податкове повідомлення - рішення №008806/0701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 4 297 128,00 грн, в тому числі за основним платежем 3 793 133,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 503 995,00 грн.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції.

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, заслухавши представників сторін, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Підставою касаційного оскарження Відповідачем визначено неправильне застосування судами попередніх інстанцій підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14, підпункти 138.3.1, 138.3.2 - 138.3.4, пункту 138.3 статті 138 ПК України, пункт 7 П(С)БО 7 "Основні засоби" при наданні оцінки правомірності дій Позивача щодо відображення в бухгалтерському обліку, як окремих об`єктів основних засобів складових частин об`єктів: "Сонячна електростанція "Монастирчани-1", "Сонячна електростанція "Монастирчани-2" та "Сонячна електростанція "Монастирчани-3" та здійснення нарахування на них амортизації.

Надаючи оцінку цим доводам у контексті застосування норм права Суд звертає увагу на таке.

Відповідно до підпункту 4.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній до 22 травня 2020 року) встановлено, що основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Згідно із підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, чинній до 31 грудня 2021 року) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Законом України від 30 листопада 2021 року № 1914-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень" (1914-20) в абзаці першому підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України слова "які виникають відповідно до положень цього Кодексу" замінено словами "які визначені відповідними положеннями цього Кодексу".

Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Згідно з положеннями підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПК України (в редакції, чинній до 22 травня 2020 року) розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2-138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім "виробничого" методу.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку. Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (466-20) (далі - Закон № 466-IX (466-20) ) в абзаці першому підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПК України слова "основних засобів або нематеріальних активів" замінено словами "основних засобів та нематеріальних активів", а слова "крім "виробничого" методу" виключено.

Підпунктом 138.3.3 пункту 138.3 статті 138 ПК України встановлено мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів (з 23 травня 2020 року відповідно до Закону № 466-IX (466-20) доповнено словами "(крім випадку застосування виробничого методу нарахування амортизації) та визначено, що мінімально допустимі строки корисного використання для група 3 - будівлі є 20 років, споруди - 15 років, передавальні пристрої - 10 років, та для групи 4 - машини та обладнання - 5 років.

Мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів використовуються з урахуванням наступного.

У разі коли строки корисного використання (експлуатації) об`єкта основних засобів в бухгалтерському обліку менше ніж мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів, то для розрахунку амортизації використовуються строки, встановлені цим підпунктом.

У разі коли строки корисного використання (експлуатації) об`єкта основних засобів в бухгалтерському обліку дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені цим підпунктом, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації) об`єкта основних засобів, встановлені в бухгалтерському обліку.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи (далі - основні засоби), а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначає П(С)БО 7 "Основні засоби".

Пунктом 4 П(С)БО 7 "Основні засоби" визначено наступні поняття: амортизація - систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації); основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік); об`єкт основних засобів - це: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з`єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством. Якщо один об`єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об`єкт основних засобів.

Пунктами 7 та 8 П(С)БО 7 "Основні засоби" визначено, що придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Одиницею обліку основних засобів є об`єкт основних засобів.

Первісна вартість об`єкта основних засобів складається з таких витрат: суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків); реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються в зв`язку з придбанням (отриманням) прав на об`єкт основних засобів; суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв`язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству); витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів; витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів; інші витрати, безпосередньо пов`язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати").

Первісна вартість об`єкта основних засобів збільшується з одночасним створенням забезпечення на обґрунтовану розрахунком суму зобов`язання, яке відповідно до законодавства виникає у підприємства щодо демонтажу, переміщення цього об`єкта та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, у стан, придатний для подальшого використання (зокрема на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель).

Відповідно до підпунктів 5.1.3 та 5.1.4 підпункту 5.1 пункту 5 П(С)БО 7 "Основні засоби" встановлено, що для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за такими групами: 5.1.3. Будівлі, споруди та передавальні пристрої; 5.1.4. Машини та обладнання.

Згідно з положеннями підпунктів 1.3 та 1.4 Методичних рекомендацій для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за такими групами: 1.3. Будівлі, споруди та передавальні пристрої; 1.4. Машини та обладнання.

Відповідно до пункту 23 П(С)БО 7 "Основні засоби" нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об`єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об`єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

Таким чином, Суд зазначає, що з урахуванням вказаних положень чинного законодавства, можна дійти висновку, що підприємства мають право поділу об`єкта основних засобів, який складається з частин, і кожна з цих частин може визначатися в бухгалтерському обліку як окремий об`єкт основних засобів. Водночас платник податку має враховувати термін корисного використання об`єкта, який би не впливав на викривлення інформації про основні засоби у фінансовій звітності.

Про це також зазначено у пункті 4 Методичних рекомендацій, згідно з яким одиницею обліку основних засобів є окремий об`єкт. Окремим об`єктом основних засобів є: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдями до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з`єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки у складі комплексу, а не самостійно; незавершені капітальні інвестиції; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством. Якщо один об`єкт основних засобів складається з частин (компонентів), які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку окремим об`єктом основних засобів.

Пунктом 24 П(С)БО 7 "Основні засоби" встановлено, що при визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати: очікуване використання об`єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності; фізичний та моральний знос, що передбачається; правові або інші обмеження щодо строків використання об`єкта та інші фактори.

Відповідно до пункту 25 П(С)БО 7 "Основні засоби" (в редакції чинній до 26 травня 2022 року) строк корисного використання (експлуатації) об`єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання. Амортизація об`єкта основних засобів нараховується, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання.

Згідно з пунктом 25 П(С)БО 7 "Основні засоби" (в редакції чинній з 26 травня 2022 року) строк корисного використання (експлуатації) та ліквідаційна вартість об`єкта основних засобів переглядаються на кінець звітного року у разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання. Амортизація об`єкта основних засобів нараховується, виходячи з нового строку корисного використання та ліквідаційної вартості, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання та/або ліквідаційної вартості.

Пунктом 26 П(С)БО 7 "Основні засоби" встановлено, що амортизація основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів) нараховується із застосуванням таких методів, зокрема, прямолінійного, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об`єкта основних засобів. Нарахування амортизації може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, встановлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу).

Відповідно до пунктів 29 та 30 П(С)БО 7 "Основні засоби" нарахування амортизації проводиться щомісячно. Місячна сума амортизації при застосуванні прямолінійного методу визначається діленням річної суми амортизації на 12. Місячна сума амортизації при застосуванні методів зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивного визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об`єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починається з дати, що настає за датою, на яку об`єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об`єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу амортизації припиняється з дати, що настає за датою вибуття об`єкта основних засобів. Суму нарахованої амортизації всі підприємства відображають збільшенням суми витрат підприємства і зносу основних засобів.

Таким чином, Суд зазначає, що розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, встановлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу), зокрема для група 3 - будівлі в 20 років, споруди - 15 років, передавальні пристрої - 10 років, та для групи 4 - машини та обладнання в 5 років.

Також, як зазначалося вище, слід враховувати, що якщо один об`єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об`єкт основних засобів. При цьому важливим аспектом є те, що дієслово "може" вказує на наявність у платника податків саме права обирати на власний розсуд між варіантами дій, кожен з яких є правомірним.

Водночас при визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати: очікуване використання об`єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності; фізичний та моральний знос, що передбачається; правові або інші обмеження щодо строків використання об`єкта та інші фактори.

Так, у справі, що розглядається, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Позивач в урочищі "За рікою" за межами населеного пункту села Монастирчани на території Монастирчанської сільської ради Богородчанського району Івано-Франківської області здійснив будівництво та відповідне введення в експлуатацію трьох об`єктів нерухомого майна (сонячних (фотовольтаїчних) електростанцій) - "Сонячна електростанція "Монастирчани-1", "Сонячна електростанція "Монастирчани-2" та "Сонячна електростанція "Монастирчани-3", які є окремими спорудами підприємства енергетики з кодом об`єктів згідно з Державним класифікатором будівель та споруд ДК 018-2000-2302.4 "Електростанція на нетрадиційних джерелах енергії введено в експлуатацію".

Відповідно до технічних характеристик, наведених в документах, наданих до перевірки, зазначені об`єкти нерухомого майна є окремими цілісними об`єктами нерухомого майна, що використовуються в господарській діяльності платника податків для виробництва електричної енергії.

В Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно та Реєстрі прав власності на нерухоме майно зареєстровано права власності на земельні ділянки, які використовувались для будівництва сонячних електростанцій, з цільовим призначенням: для розміщення, будівництва, експлуатації та обслуговування будівель і споруд об`єктів енергогенеруючих підприємств, установ і організацій.

Наказом №1 від 2 січня 2018 року "Про затвердження облікової політики", як зазначено судами попередніх інстанцій, Позивачем затверджено Положення про облікову політику та введено його в дію з 2 січня 2018 року.

Пунктом 1.1 вказаного Положення передбачено відображення господарських операцій в бухгалтерському обліку і складення фінансової звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Відповідно до пунктів 6.5, 6.7, 6.9 Положення про облікову політику Позивача до основних засобів віднесено матеріальні необоротні активи, вартість яких перевищує 6 000,00 грн. Амортизацію основних засобів та нематеріальних активів здійснювати прямолінійним методом із застосуванням строків, встановлених для кожного об`єкта основних засобів і нематеріальних активів окремо на підставі письмового розпорядження генерального директора. Нараховувати амортизацію основних засобів та нематеріальних активів щомісяця.

Судами попередніх інстанцій констатовано, що на підставі наказів директора ТОВ "С-Капітель" про введення в експлуатацію збудовані споруди - сонячні електростанції (об`єкти основних засобів) введено в експлуатацію та визначено строки їх корисного використання, зокрема: наказом від 31 жовтня 2017 року - об`єкт "Сонячна електростанція Монастирчани-1"; наказом від 16 травня 2018 року - об`єкт "Сонячна електростанція Монастирчани-2" та наказом від 29 березня 2019 року - об`єкт "Сонячна електростанція Монастирчани-3 ".

Відповідно до зазначених наказів ТОВ "С-Капітель" здійснило облік основних засобів по чотирьох категоріях:

- приміщення та модульна споруда об`єктів основних засобів "Сонячна електростанція "Монастирчани-1", "Сонячна електростанція "Монастирчани-2" та "Сонячна електростанція "Монастирчани-3" на субрахунку 103 "Будівлі" з мінімально допустимим строком амортизації - 20 років та амортизувало як будівлі;

- огорожа, під`їзна дорога, модульні приміщення, Комплект системи кріплення "Актив" об`єктів основних засобів "Сонячна електростанція "Монастирчани-1" та "Сонячна електростанція "Монастирчани-2" на субрахунку 103 "Споруди" з мінімально допустимим строком амортизації - 15 років та амортизувало як споруди;

- сонячні панелі, опорні столи, розподільчі пристрої, інвертори, трансформатори та інші об`єкти основних засобів "Сонячна електростанція "Монастирчани-1" та "Сонячна електростанція "Монастирчани-2" на субрахунку 104 "Машини та обладнання" з мінімально допустимим строком амортизації - 5 років та амортизувало як обладнання;

- сонячні панелі, опорні столи, внутрішні тат зовнішні мережі електропостачання, інвертори, трансформаторна підстанція та інші об`єкти основних засобів "Сонячна електростанція "Монастирчани-3" на субрахунку 104 "Машини та обладнання" з мінімально допустимим строком амортизації - 10 років та амортизувало як перевальні пристрої..

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до акту перевірки Відповідачем висновок про те, що Позивачем нараховувалася амортизація в порушення норм ПК України (2755-17) сформовано на підставі того, що ТОВ "С-Капітель" внаслідок поділу цілісних об`єктів нерухомого майна на частини з різним строком корисною використання (експлуатації) та невірної класифікації групи основних засобів, до яких належать сонячні електростанції, допущено завищення амортизаційних відрахувань в загальній сумі 28 421 062 грн, що, в свою чергу, вплинуло на правильність формування рядка 2180 "Інші операційні витрати" форми №2-м "Звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід)".

Так, згаданими вище наказами від 31 жовтня 2017 року, від 16 травня 2018 року та від 29 березня 2019 року, як констатовано судами попередніх інстанцій, об`єкти - основні засоби (сонячні електростанції) розділені на два види: нерухоме майно та обладнання. При цьому, до обладнання сонячних електростанцій "Монастирчани-1" та "Монастирчани-2" з строком корисного використання 5 років віднесено, зокрема, автоматизовані системи комерційного обліку електричної енергії, систему зовнішнього освітлення, сонячні панелі, фотоелектричні інвертора для сіткової подачі електроенергії, трансформатори, розподільчі пристрої (модульні високовольтні комірки), опорні столи для кріплення. А до обладнання сонячної електростанції "Монастирчани-3" з строком корисного використання 10 років віднесено, зокрема, трансформаторну підстанцію, внутрішні і зовнішні мережі електропостачання, сонячні батареї, сонячні інвертори, опорні столи.

Положеннями підпункту 1.1 пункту 1 розділу ІІ Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів суб`єктів державного сектору, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року № 11, передбачено, що для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за такими групами, зокрема, основні засоби, до яких у тому числі віднесено групу "машини та обладнання" в якій з виділенням в окремі підгрупи обліковуються, зокрема, силові машини та обладнання, машини-генератори, що виробляють теплову та електричну енергію, і машини-двигуни, що перетворюють різного роду енергію (енергію води, вітру, теплову, електричну енергію тощо) в механічну.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно з наданими до суду документами та доказами щодо бухгалтерського обліку Позивача (фінансові звіти, оборотно-сальдові відомості, акти наданих послуг, контракти, специфікації, митні декларації, платіжні доручення) вказані вище засоби є окремими основними засобами, із різним строком корисного використання і обліковуються як основні засоби четвертої групи для цілей амортизації "Машини та обладнання".

Відповідно до пункту "б" статті 9-2 Закону України "Про ринок електричної енергії" на об`єктах електроенергетики, у тому числі введених в експлуатацію чергах будівництва електричних станцій (пускових комплексах), які виробляють електричну енергію з енергії сонячного випромінювання виділяють наступні елементи обладнання: фотоелектричні модулі, металоконструкції пiд фотоелектричні модулі, комплектна трансформаторна пiдстанцiя КТПБ-iнверторна, системи акумуляції енергії, трекерні системи

Згідно з підпунктом 4 пункту 1.7 Ліцензійних умов провадження господарської діяльності з виробництва електричної енергії, затверджених постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 27 грудня 2017 року №1467 (далі - Ліцензійні умови) до заяви про отримання ліцензії здобувачем ліцензії додається, зокрема, відомість про місця та засоби провадження господарської діяльності з виробництва електричної енергії. При оформленні вказаної відомості необхідно зазначати найменування та тип всього енергогенеруючого обладнання та їх заводський та інвентарний номери.

Таким чином, поділ енергогенеруючого обладнання сонячних електростанцій на окремі об`єкти є прямою вимогою Ліцензійних умов. Також здійснення відповідного поділу передбачено положеннями Закону України "Про ринок електричної енергії" (2019-19) .

Враховуючи наведе у Суду відсутні підстави аби не погодитися з позицію судів попередніх інстанцій про: наявність у Позивача права на визначення в бухгалтерському обліку як окремих об`єктів основних засобів обладнання, яке входить до складу об`єктів основних засобів "Сонячна електростанція "Монастирчани-1", "Сонячна електростанція "Монастирчани-2" та "Сонячна електростанція "Монастирчани-3" та обліковуються ним як основні засоби четвертої групи для цілей амортизації "Машини та обладнання"; використання Позивачем для нарахування амортизації строків корисного використання (експлуатації) зазначених об`єктів основних засобів, які ним віднесено до четвертої групи "Машини та обладнання" та які дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені підпунктом 138.3.3 пункту 138.3 статті 138 ПК України для 4 групи основних засобів.

Суд відхиляє доводи Відповідача про те, що оскільки окремі складові частини сонячної електростанції не можуть генерувати електроенергію незалежно (автономно) одні від інших, тому мають розглядатися як цілісний об`єкт основних засобів в розумінні НП(С)БО 7 "Основні засоби" з огляду на те, що відповідна позицію не узгоджується з положеннями пункту 4 П(С)БО 7 "Основні засоби" та пункту 4 Методичних рекомендацій та нівелює право платника податків на визначення в бухгалтерському обліку об`єкту основних засобів, який складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), як одного об`єкту чи визначення кожної з відповідних частин в бухгалтерському обліку як окремих об`єктів основних засобів.

У розрізі підстав касаційного оскарження рішень судів попередніх інстанцій по пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник посилається на постанову Верховного Суду від 25 березня 2025 року у справі № 320/2500/23.

Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведеному Відповідачем рішенні суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення. Відтак рішення у справі № 320/2500/23, ухвалене за інших фактичних обставин справи.

Також Суд зазначає, що посилання Відповідача на неврахування судами попередні інстанцій висновку Верховного Суду у подібних правовідносинах щодо застосування амортизації по основних засобах, що входять до складу сонячної електростанції, викладено у постанові від 25 березня 2025 року у справі № 320/2500/23 є безпідставними та необґрунтованими, оскільки у вказаній постанові Верховний Суд не зазначав відповідних висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах.

Відтак, посилання Відповідачана те, що оскаржувані рішення у цій справі ухвалено без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених в постанові Верховного Суду від 25 березня 2025 року у справі № 320/2500/23, не знайшли свого підтвердження.

Інших аргументів, аніж ті, що вже були наведені Відповідачем в судах попередніх інстанцій та яким вже надавалась правова оцінка, касаційна скарга не містить. Висновки судів обох інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Підстав стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій встановили обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів наразі відсутні.

Отже, зміст викладу доводів касаційної скарги та наведених обґрунтувань касаційного оскарження виражає саме незгоду Відповідача з мотивами й висновками судів попередніх інстанцій, які слугували підставою для задоволення позовних вимог. Аргументи скаржника зводяться до незгоди із правовою оцінкою доказів у цій справі й висновків судів попередніх інстанцій не спростовують. Відповідач фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів. Тому такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду і не є свідченням ані неправильного застосування судами норм матеріального права, ані процесуальних порушень.

Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі № 925/698/16).

Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі №373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі №908/1795/19).

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про невідповідність рішень судів попередніх інстанцій нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави їх для скасування чи зміни відсутні.

4.4 Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданн, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.