300/2026/19 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків корегування до податкових накладних застосовані штрафні фінансові санкції - 27.06.2024 Прийняття

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного підприємства "Західспецбудтранс -7" на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Обрізко І.М., суддів Коваля Р.Й., Онишкевича Т.В. від 26 серпня 2020 року у справі за позовом Приватного підприємства "Західспецбудтранс -7" до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2019 року Приватне підприємство "Західспецбудтранс -7" (далі - позивач, Підприємство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (правонаступник - Головне управління ДФС в Івано-Франківській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України; далі - відповідач, Управління), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12 липня 2019 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій в загальному розмірі 717068,50 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, Підприємство, не заперечуючи обставин несвоєчасності реєстрації податкових накладних, що відображені в акті перевірки, в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), вказувало, що до нього не мають застосовуватися штрафні санкції на підставі статті 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ), оскільки виписані ним спірні податкові накладні не видавались покупцям.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2020 року позов задоволено; визнано протиправним та скасовано оспорюване податкове повідомлення-рішення.

За позицією суду застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення терміну реєстрації податкових накладних в ЄРПН здійснено відповідачем без достатніх правових підстав, оскільки податкові накладні, які не надаються отримувачам (покупцям) товарів (послуг), підпадають під виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, а неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платника податку, яке допускає норма статті 120-1 ПК України, повинна застосовуватися на користь платника.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 26 серпня 2020 року рішення суду першої інстанції скасував та ухвалив нове - про відмову у задоволенні позову.

Апеляційний суд, постановляючи рішення, дійшов висновку про законність винесеного контролюючим органом податкового повідомлення-рішення з огляду на встановлення обставин пропуску Підприємством строку реєстрації в ЄРПН податкових накладних; в той же час суд вказав, що норма статті 120-1 ПК України не визначає прав та обов`язків платників податків, обов`язок же зареєструвати податкові накладні, які не надаються покупцю, покладений на платників податків саме абзацом четвертим пункту 201.10 статті 201 ПК України, який встановлює відповідальність за невиконання або невчасне виконання останнього.

Не погоджуючись із рішеннями суду апеляційної інстанції, Підприємство подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування цим судом норм матеріального права, просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 серпня 2020 року, залишивши в силі рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2020 року.

Як на підставу для касаційного оскарження судового рішення, вказує на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України (2747-15) ) й те, що апеляційний суд, ухвалюючи рішення у цій справі, неправильно застосував положення статті 120-1 ПК України, не взяв до уваги приписи пункту 73, яким доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) Законом України від 16 січня 2020 року №466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (466-20) (далі - Закон №466-IX (466-20) ), що набрав чинності 23 травня 2020 року та має зворотну дію в часі, а також не врахував висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм права (з урахуванням внесених змін) у подібних правовідносинах, викладеного у його постановах від 17 липня 2020 року по справі №640/5138/19, від 22 липня 2020 року по справі №826/15459/18, від 29 липня 2020 року по справі №2040/7658/18.

Відповідач не скористався своїм правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Під час підготовки цієї справи до касаційного розгляду Верховний Суд вирішив питання щодо заміни сторони (відповідача) у справі в порядку процесуального правонаступництва й замінив відповідача його правонаступником - Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області, утвореним як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України.

Надаючи оцінку оскаржуваному судовому рішенню за правилами статті 341 КАС України, Верховний Суд виходить із наступного.

Підґрунтям, фактичними підставами, які зумовили оспорене правозастосування, стали такі обставини.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Управлінням проведено планову виїзну документальну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 14 червня 2019 року №539/09-19-14-01/36112709, у якому, окрім іншого, зафіксовано порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме здійснення реєстрації в ЄРПН податкових накладних, складених у 2017-2018 роках (перелік відповідних накладних наведено у додатку 7 до акту перевірки), з порушенням граничних термінів реєстрації податкових накладних, за що пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України передбачена відповідальність.

На підставі вказаного акту контролюючим органом прийнято оспорюване податкове повідомлення - рішення.

Позивач не заперечує факту порушення терміну реєстрації податкових накладних в ЄРПН, спірним у цій справі є можливість застосування контролюючим органом штрафних санкцій, передбачених статтею 120-1 ПК України.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд виходить з наступного.

Відповідно до підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) платники податків зобов`язані подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно із пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Зокрема, за змістом пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній на момент прийняття оспорюваного рішення) порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, встановленому цим пунктом (від 10 до 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, в залежності від тривалості порушення).

Спірним у цій частині є питання застосування норми права - пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України в частині розуміння виключних випадків звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних. Це питання вже було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом, зокрема, у його постановах від 04 вересня 2018 року у справі №816/1488/17, від 11 грудня 2018 року у справі №807/68/18, від 13 серпня 2019 року у справі №2040/7988/18, від 20 травня 2020 року у справі №400/1392/19 зазначено, що пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України винятки із загальних правил сформульовано чітко та виходячи з синтаксичного аналізу побудови норми права та дійсної мети законодавця, внесені Законом України від 21 грудня 2016 року №1797-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" (1797-19) зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою. Відтак, Верховний Суд звертав увагу, що саме зміст операції є визначальним при вирішенні питання про наявність/відсутність підстав для притягнення платника податку до відповідальності на підставі статті 120-1 ПК України.

У цій справі судами встановлено, що спірні податкові накладні, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, хоча й не підлягали наданню отримувачу (покупцю), проте зазначеної сукупності правових умов для звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації їх в ЄРПН дотримано не було.

Відтак апеляційний суд дійшов правильного висновку, що відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній з 01 січня 2017 року) порушення Підприємством граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкових накладних в ЄРПН тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу у визначених цією нормою розмірах.

Однак судом апеляційної інстанції не було враховано, що 23 травня 2020 року, тобто під час апеляційного провадження у справі, набрали чинності положення Закону №466-IX (466-20) .

Цим законодавчим актом підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) доповнено пунктом 73, за змістом якого штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (466-20) , застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.

Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (466-20) , застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).

Пізніше Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців" від 14 липня 2020 року №786-IX (786-20) (надалі також - Закон №786-IX (786-20) , який набрав чинності 08 серпня 2020 року) у підрозділі 2 у пункті 73 ПК України (2755-17) в абзацах першому і другому після слів та цифр "відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу" доповнено словами "та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної", а слова і цифри "до 31 грудня 2019 року" замінено словами "до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (466-20) , строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або"; в абзаці першому цифри і слова " 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень" замінено цифрами і словами " 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень"; в абзаці другому цифри і слова " 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень" замінено цифрами і словами " 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень".

Виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведених вище норм права, можна зробити висновок, що таким чином законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями податкового законодавства, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) . Тобто законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (2755-17) в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ (466-20) , у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.

У такий спосіб законодавець, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування, що не надається покупцю товарів/послуг, звільнив від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) умов.

Такий підхід висловлено, зокрема, у постановах Верховного Суду від 11 листопада 2020 року у справі №160/1553/19, від 11 січня 2021 року у справі №480/3000/19, від 16 серпня 2022 року у справі №260/385/19, від 22 лютого 2023 року у справі №640/13531/19.

Позиція Верховного Суду свідчить про те, що для застосування пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (2755-17) грошові зобов`язання вважаються неузгодженими протягом всієї процедури судового оскарження, в тому числі у випадку оскарження судових рішень в касаційному порядку. Проте, з моменту закінчення усієї процедури судового оскарження (в судах всіх трьох інстанцій, якщо таке оскарження відбувалось) грошові зобов`язання у розумінні пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) вважаються узгодженими.

Відповідно до частини третьої статті 341 КАС України суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.

У зв`язку із цим слід зазначити, що станом на час розгляду цієї справи в судах апеляційної та касаційної інстанцій чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (2755-17) , якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.

Відтак, з огляду на зміну правового регулювання, яке, однак, залишено поза увагою апеляційним судом у цій справі, встановленню та з`ясуванню у ході апеляційного розгляду підлягали обставини наявності/відсутності підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правової норми на спірні правовідносини, сплати/несплати позивачем визначених оспорюваним податковим повідомленням-рішенням штрафних санкцій, а також позиція контролюючого органу щодо оспорюваного акта індивідуальної дії, зокрема, статус штрафних санкцій, застосованих цим рішенням, вчинення/невчинення Управлінням дій по перерахунку суми штрафу і надіслання (вручення) платнику нового податкового повідомлення-рішення.

Невстановлення таких обставин є перешкодою для формулювання касаційним судом правового висновку по суті заявлених позовних вимог. Їх усунення можливе лише у разі повторного перегляду судового рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку.

За правилами частин першої, другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права; суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.