ВИЩИЙ ГОСПОДАРСЬКИЙ СУД УКРАЇНИ
П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15.06.2005 Справа N 17/223
(ухвалою Судової палати у господарських справах
Верховного Суду України від 25.08.2005
відмовлено у порушенні провадження з перегляду)
Вищий господарський суд України у складі колегії суддів:
головуючого - Кравчука Г.А.
суддів: Грейц К.В., Мачульського Г.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу
Відкритого акціонерного товариства по газопостачанню та
газифікації "Криворіжгаз"
на постанову Дніпропетровського апеляційного господарського
суду від 17.03.2005 р.
у справі N 17/223 господарського суду Дніпропетровської
області
за позовом Відкритого акціонерного товариства по
газопостачанню та газифікації "Криворіжгаз"
до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з
підприємствами гірничо-металургійного комплексу у м. Кривому Розі
Дніпропетровської області
про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень
в судовому засіданні взяли участь представники:
позивача:
Волкова О.О., дов. N 20/874 від 08.06.2005 р.;
Клунько О.А., дов. N 20/874 від 08.06.2005 р.;
Ілясов М.Н., дов. N 20/234-2 від 21.01.2005 р.;
відповідача:
Бобченко А.Є., дов. N 3191/10/13-35-034 від 24.02.2005 р.;
Паньшина С.С., дов. N 7817/10/13-35/034 від 07.06.2005 р.;
В С Т А Н О В И В:
У жовтні 2004 р. Відкрите акціонерне товариство по
газопостачанню та газифікації "Криворіжгаз" (далі - позивач,
Товариство) звернулося до господарського суду Дніпропетровської
області з позовом до Спеціалізованої державної податкової
інспекції по роботі з підприємствами гірничо-металургійного
комплексу у м. Кривому Розі (далі - відповідач, Інспекція) про
визнання недійсними податкових повідомлень - рішень N 0000372140/1
від 17.06.2004 р. та N 0000372140/2 від 09.07.2004 р., якими
Товариству за порушення податкового законодавства визначено суму
податкового зобов'язання по податку на додану вартість в загальній
сумі 4662500,00 грн., в т.ч. 3108333,33 грн. - основний платіж та
1554166,67 грн. - штрафні (фінансові) санкції. За його твердженням
Інспекція неправильно застосувала до нього норми Закону України
від 03.04.1997 р. N 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
"Про податок на додану
вартість" (далі - Закон N 168/97-ВР), Цивільного кодексу України
( 435-15 ) (435-15)
, Закону України "Про оподаткування прибутку
підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
в редакції Закону України від
22.05.1997 р. N 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (283/97-ВР)
, що діяв на момент
виникнення спірних відносин (далі - Закон N 283/97-ВР), Закону
України "Про державну податкову службу в Україні" тощо.
Підставою для виникнення спору, на думку позивача, є хибний
висновок відповідача, що податок на додану вартість (далі - ПДВ),
відображений в податковому обліку позивача за факторинговою
операцією на підставі договору від 30.04.2003 р. N 41/03-У,
проведеною між ТОВ "Компанія "Єврогаз-Інвест Групп" (перший
кредитор) та новим кредитором "ВАТ "Криворіжгаз" (позивач), є
таким, що не відповідає податковому законодавству.
Посилаючись на те, що об'єктом факторингової операції були не
валютні цінності, а заборгованість за товари, роботи, послуги
(товарна заборгованість), яка згідно з пп. 3.2.5 статті З Закону
N 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
є об'єктом оподаткування ПДВ, та
проведення між позивачем та первинним кредитором (ТОВ "Компанія
"Єврогаз-Інвест Групп") заліку однорідних зустрічних вимог на
частину боргу в сумі 258000 грн. внаслідок отримання відступленого
права боргу, як юридичний факт підтверджено рішенням
господарського суду м. Києва від 23.04.2004 р. у справі N 21/196,
позивач просив суд повністю задовольнити його вимоги.
Після порушення господарським судом Дніпропетровської області
провадження у справі за вищевказаним позовом, Товариство подало
доповнення до позовної заяви, в якому просило визнати недійсним
крім вищезазначених податкових повідомлень-рішень ще одне
податкове повідомлення-рішення N 0000372140/3 від 22.09.2004 р.
Господарський суд Дніпропетровської області рішенням від
23.11.2004 р. (суддя Стрелець І.Г.) вимоги Товариства з
урахуванням доповнення до позовних вимог задовольнив повністю.
Ухвалюючи рішення суд прийшов до висновку, що Інспекція
необґрунтовано посилається на пп. 3.2.5 п. 2 ст. 3 Закону
N 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
та на неправильно розуміє п.п. 3.1.1 п.
3.1 ст. 3 цього Закону. Крім того, судом прийнято до уваги рішення
господарського суду м. Києва від 23.04.2004 р. у справі N 21/196,
яким було встановлено правомірність включення Товариством до
податкового кредиту ПДВ у сумі 3106779 грн. 18 коп., сплаченого
ним у складі вартості відступленого права вимоги ТОВ "Компанії
"Єврогаз-Інвест Групп", м. Київ.
Дніпропетровський апеляційний господарський суд постановою
від 17.03.2005 р. (колегія суддів: Кузнєцова І.Л. - головуюча,
Сизько І.А., Чимбар Л.О.) рішення місцевого господарського суду
скасував, у позові Товариству відмовив.
Апеляційний господарський суд мотивуючи своє рішення,
зокрема, зазначив, що на підставі п. 1.10 ст. 1 Закону N 168/97-ВР
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
під терміном "факторинг" слід розуміти операцію з
переуступки першим кредитором прав вимоги боргу третьої особи
другому кредитору з попередньою або наступною компенсацією
вартості такого боргу першому кредитору. Крім того, суд послався
на те, що пп. 3.2.5 п.3.2 ст. 3 згаданого Закону встановлено, що
не є об'єктом оподаткування операції з торгівлі за грошові кошти
або цінні папери борговими зобов'язаннями, за винятком операцій з
інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій,
крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні
цінності, цінні папери, у тому числі, компенсаційні папери
(сертифікати), інвестиційні сертифікати, житлові чеки, земельні
бони та деривативи. У постанові від 17.03.2005 р. також зазначено,
що згідно ст. 1 Декрету Кабінету Міністрів України від
19.02.1993 р. N 15-93 ( 15-93 ) (15-93)
"Про систему валютного регулювання
і валютного контролю" термін "валютні цінності" використовується,
у тому числі, і в значенні валюти України, якою є грошові знаки у
вигляді банкнотів, казначейських білетів, монет і в інших формах,
що перебувають в обігу та є законним платіжним засобом на
території України.
Товариство не погодилось з постановою Дніпропетровського
апеляційного господарського суду від 17.03.2005 р., яка, на його
думку, не відповідає нормам матеріального права, та звернулося з
касаційною скаргою до Вищого господарського суду України, в якій
просить її скасувати та залишивши в силі рішення місцевого
господарського суду від 23.11.2004 р.
Зокрема, позивач посилається на неправильне застосування
відповідачем п. 1.10 ст. 1, пп. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закону
N 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
. Це, на його думку, призвело до
неправильного висновку апеляційної інстанції про відсутність у
позивача правових підстав для включення до податкового кредиту за
квітень, серпень 2003 року ПДВ в сумах 3000000 грн. та 108333 грн.
33 коп. тощо.
Інспекція у відзиві на касаційну скаргу, проти вимог
Товариства заперечує, і просить вказану постанову апеляційної
інстанції залишити без змін, оскільки вона відповідає
законодавству, обставинам та матеріалам справи, а скаргу - без
задоволення.
У зв'язку з відпусткою судді Кривди Д.С. за розпорядженням
заступника Голови Вищого господарського суду України від
14.06.2005 р. справа розглядається Вищим господарським судом
України у складі колегії суддів Кравчука Г.А. - головуючого,
Грейц К.В. та Мачульського Г.М.
Розглянувши у відкритому судовому засіданні за участю
представників Товариства та Інспекції матеріали справи та доводи
Товариства, викладені у касаційній скарзі, перевіривши
правильність юридичної оцінки встановлених фактичних обставини
справи, застосування господарськими судами апеляційної та першої
інстанцій норм матеріального та процесуального права при прийнятті
ними рішень, колегія суддів Вищого господарського суду України
вважає, що касаційна скарга Товариства підлягає задоволенню,
враховуючи наступне.
Згідно п. 1.10 ст. 1 Закону N 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
під
терміном "факторинг" розуміється операція з переуступки першим
кредитором прав вимоги боргу третьої особи другому кредитору з
попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу
першому кредитору.
Виходячи зі змісту пп. 1.2, 1.4, 1.5 ст. 1 та пп. 8.2.1
п. 8.2 ст. 8 Закону N 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (283/97-ВР)
право вимоги боргу
(дебіторська заборгованість) платника податку не відноситься до
основних фондів, нематеріальних активів, цінних паперів або
деривативів.
На підставі пп. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закону N 168/97-ВР
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
не є об'єктом оподаткування операції з торгівлі за
грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями, за
винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу
(факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо
об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі,
компенсаційні папери (сертифікати, інвестиційні сертифікати,
житлові чеки, земельні бони та деривативи).
Дніпропетровський апеляційний господарський суд в
оскаржуваній постанові зазначає, що згідно ст. 1 Декрету Кабінету
Міністрів України від 19.02.1993 р. N 15-93 ( 15-93 ) (15-93)
"Про систему
валютного регулювання і валютного контролю" термін "валютні
цінності" використовується у цьому Декреті, у тому числі, і в
значенні валюти України, якою є грошові знаки у вигляді банкнотів,
казначейських білетів, монет і в інших формах, що перебувають в
обігу та є законним платіжним засобом на території України. За
таких обставин, апеляційною інстанцією було зроблено висновок про
те, що укладення позивачем з ТОВ "Компанія "Єврогаз-Інвест Групп"
договору від 30.04.2003 р. N 41/03-У про прийняття вимоги боргу
ТОВ "Інвест Укр." у сумі 16853355 грн. 09 коп., узгодження
сторонами за цим договором умов щодо обов'язку нового кредитора
перерахувати компенсацію за відступлене право вимоги та проведення
в подальшому такої компенсації, свідчать про здійснення
товариством факторингової операції, об'єктом боргу в якій є
валютні цінності. Оскільки така операція, виходячи з зазначеного
вище, не є об'єктом оподаткування, підстави для включення до
податкового кредиту за квітень, серпень 2003 року податку на
додану вартість в сумах 3000000 грн. та 108333 грн. 33 коп. у
позивача були відсутні.
Такий висновок апеляційного господарського суду є
неправильним, оскільки він не ґрунтується на спеціальних нормах
законодавства з питань оподаткування.
Колегія суддів Вищого господарського суду України
погоджується з позивачем про те, що виходячи зі змісту
пунктів 1.2, 1.4, 1.5 ст. 1 та пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону
N 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (283/97-ВР)
право вимоги боргу (дебіторська
заборгованість) платника податку не належить до основних фондів,
нематеріальних активів, цінних паперів або деривативів.
Операція з переуступки першим кредитором прав вимоги боргу
третьої особи другому кредитору з попередньою або наступною
компенсацією вартості такого боргу першому кредитору (факторинг)
передбачає передачу прав власності на такі права і з метою
застосування податкового законодавства є операцією з продажу робіт
(послуг).
Отже, операція факторингу, яка передбачає передачу прав
власності, як доход, отриманий, зокрема, від торгівлі борговими
зобов'язаннями та вимогами, збільшує валовий доход платника
податку (пп. 4.1.2 п. 4.1 статті 4 Закону N 283/97-ВР
( 283/97-ВР ) (283/97-ВР)
).
Дніпропетровський апеляційний господарський суд приймаючи
постанову не врахував, що внаслідок проведеної факторингової
операції позивач отримав позитивний фінансовий результат -
прибуток, з якого сплатив податок на прибуток, що підтверджується
Довідкою (наявна в матеріалах справи).
Відповідно до пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. З Закону N 168/97-ВР
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
об'єктом оподаткування податком на додану вартість
є, зокрема, операції платників податку з продажу товарів (робіт,
послуг) на митній території України.
Згідно частини третьої п. 1.4 ст. 1 Закону N 168/97-ВР
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
продаж послуг (робіт) - це будь-які операції
цивільно-правового характеру з надання послуг (результатів робіт),
надання права на користування або розпорядження товарами, у тому
числі нематеріальними активами, а також з надання будь-яких інших,
ніж товари, об'єктів власності за компенсацію, а також операції з
безоплатного надання послуг (робіт). Продаж послуг (результатів
робіт), зокрема, включає надання права на користування або
розпорядження товарами у межах договорів оренди (лізингу), продаж,
ліцензування або інші способи передачі права на патент, авторське
право, торговий знак, інші об'єкти права інтелектуальної, у тому
числі промислової, власності.
Пункт 1.10 ст. 1 Закону N 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
визначає,
що факторинг - це операція з переуступки першим кредитором прав
вимоги боргу третьої особи другому кредитору з попередньою або
наступною компенсацією вартості такого боргу першому кредитору.
Підпунктом 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закону N 168/97-ВР
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
передбачено, що не є об'єктом оподаткування ПДВ
тільки ті факторингові операції, об'єктом боргу яких є валютні
цінності або цінні папери.
Пункт 1 частини першої ст. 1 Декрету Кабінету Міністрів
України від 19.02.1993 р. N 15-93 ( 15-93 ) (15-93)
"Про систему валютного
регулювання і валютного контролю" визначає, що термін "валютні
цінності" має також і таке значення як валюта України, якою є
грошові знаки у вигляді банкнотів, казначейських білетів, монет і
в інших формах, що перебувають в обігу та є законним платіжним
засобом на території України, а також вилучені з обігу або такі,
що вилучаються з нього, але підлягають обмінові на грошові знаки,
які перебувають в обігу, кошти на рахунках, у внесках в
банківських та інших кредитно-фінансових установах на території
України.
Приймаючи до уваги вищенаведені норми колегія суддів Вищого
господарського суду України погоджується з висновком суду першої
інстанції, що заборгованість за факторинговою операцією повинна
оподатковуватись податком на додану вартість на загальних
підставах, тобто за ставкою 20 відсотків.
Згідно з пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону N 168/97-ВР
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
податковий кредит звітного періоду складається із
сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному
періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість
яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та
основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають
амортизації.
Підпунктом 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону N 168/97-ВР
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
встановлено, що датою виникнення права платника
податку на податковий кредит є дата здійснення першої з подій:
- або дата списання коштів з банківського рахунку платника
податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки
відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з
використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;
- або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт
придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
Як встановлено попередніми судовими інстанціями вартість
придбаного позивачем права вимоги боргу у перевірених відповідачем
звітних періодах була повністю віднесена позивачем на валові
витрати згідно з п. 5.1 ст. 5 Закону 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (283/97-ВР)
. На
підставі цієї правової норми валові витрати виробництва та обігу -
це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній
або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості
товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким
платником податку для їх подальшого використання у власній
господарській діяльності.
Відповідно до п. 1.31 ст. 1 Закону 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (283/97-ВР)
(що є ідентичним визначенню, наданому в Законі N 168/97-ВР
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
продаж результатів робіт (послуг) - будь-які
операції цивільно-правового характеру з надання результатів робіт
(послуг), з надання права на користування або на розпоряджання
товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими ніж
товари, об'єктами власності за компенсацію, а також операції з
безоплатного надання результатів робіт (послуг).
Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання
права на користування товарами у межах договорів лізингу (оренди),
продаж, передачу права на підставі авторських або ліцензійних
договорів, а також інші способи передачі об'єктів авторського
права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об'єктів права
інтелектуальної, в тому числі промислової, власності.
Таким чином, висновок господарського суду Дніпропетровської
області про те, що оскільки відповідно до Закону 283/97-ВР
( 283/97-ВР ) (283/97-ВР)
витрати на факторинг відносяться на валові витрати
позивача, а також те, що перший кредитор є зареєстрованим
платником ПДВ і за факторинговою операцією за першою подією ним
нараховані податкові зобов'язання з ПДВ з відображенням їх у Книзі
обліку продажу товарів (робіт, послуг) та податковій декларації з
ПДВ (що підтверджено Довідкою зустрічної перевірки першого
кредитора - ТОВ "Компанія "Єврогаз-Інвест Групп" Державною
податковою інспекцією у Шевченківському районі м. Києва від
13.11.03 N 2900/23-4/0302/30636833, тобто до бюджету ПДВ надійшов)
позивач, як новий кредитор, мав право на податковий кредит за
першою подією при наявності оригіналу податкової накладної від
першого кредитора, в графі 3 якої зазначається "Право вимоги боргу
(факторинг)", є правильним.
Колегією суддів прийнято до уваги, що аналогічної думки
дотримується і Державна податкова адміністрація України. Це
підтверджується її податковим роз'ясненням на адресу Товариства
від 16.04.2004 р. N 2946/6/15-1116 (с.с. 99), яке було прийнято до
уваги господарським судом першої інстанції при прийнятті рішення
по справі.
Підпунктом 4.4.1 п. 4.4 ст. 4 Закону України "Про порядок
погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та
державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) (2181-14)
передбачено, що у разі,
коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на
підставі закону, або коли норми різних законів чи різних
нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне)
трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих
органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь
як платника податків, так і контролюючого органу, рішення
приймається на користь платника податків.
Крім того, колегія суддів відмічає, що Інспекція притягуючи
Товариство до відповідальності не звернула увагу ні на надане
Товариству роз'яснення Державною податковою адміністрацією
України, ні на чинність підпункту 4.4.1 п. 4.4 ст. 4 названого
Закону ( 2181-14 ) (2181-14)
, але і не взяло до уваги також підпункт д)
підпункту 4.4.2 пункту 4.4 ст. 4 цього Закону, яким встановлено,
що не може бути притягнуто до відповідальності платника податків,
що діяв відповідно до податкового роз'яснення, лише на підставі
того, що у майбутньому таке податкове роз'яснення було змінене або
скасоване.
За вищенаведених обставин колегія суддів Вищого
господарського суду України вважає, що касаційна скарга Товариства
є обґрунтованою, в зв'язку з чим постанова Дніпропетровського
апеляційного господарського суду від 17.03.2005 р. у даній справі
підлягає скасуванню, а рішення господарського суду
Дніпропетровської області від 23.11.2004 р. - залишенню в силі.
За згодою представників сторін, відповідно до частини другої
ст. 85 та частини першої ст. 111-5 ГПК України ( 1798-12 ) (1798-12)
, в
судовому засіданні оголошена лише вступна та резолютивна частини
постанови Вищого господарського суду України.
Керуючись ст.ст. 111-5, 111-7, 111-9, 111-10 та 111-11 ГПК
України ( 1798-12 ) (1798-12)
, Вищий господарський суд України
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Відкритого акціонерного товариства по
газопостачанню та газифікації "Криворіжгаз" на постанову
Дніпропетровського апеляційного господарського суду від
17.03.2005 р. у справі N 17/223 господарського суду
Дніпропетровської області задовольнити.
Постанову Дніпропетровського апеляційного господарського суду
від 17.03.2005 р. у справі N 17/223 господарського суду
Дніпропетровської області скасувати.
Рішення господарського суду Дніпропетровської області від
23.11.2004 р. у справі N 17/223 залишити в силі.