ВИЩИЙ ГОСПОДАРСЬКИЙ СУД УКРАЇНИ
П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
07.04.2005 Справа N 10/414
(ухвалою Судової палати у господарських справах
Верховного Суду України від 09.06.2005
відмовлено у порушенні провадження з перегляду)
Вищий господарський суд у складі колегії суддів:
головуючого - Першикова Є.В.
суддів: Савенко Г.В., Ходаківської І.П.
розглянувши касаційну скаргу ДПІ у м. Суми
на постанову від 11.01.05 Харківського апеляційного
господарського суду
у справі N 10/414 господарського суду Сумської області
за позовом ТОВ ТК "Велтон. Телеком" в особі філії у м. Суми
до ДПІ у м. Суми
про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення
за участю представників сторін:
позивача:
Кононов І.І. (дов. від 24.03.05)
Бугай Д.В. (дов. від 31.03.05)
відповідача:
Клещенко О.М. (дов. N 1932/9/10-009 від 18.01.05)
Д'якова Г.П. (дов. N 779/9/10-008 від 10.01.05)
В зв'язку з поверненням з відпустки судді Ходаківської І.П.,
справа слухається колегією суддів у постійному складі: головуючий
Першиков Є.В., судді: Савенко Г.В., Ходаківська І.П.
За згодою сторін відповідно до ч. 2 ст. 85 та ч. 1 ст. 111-5
Господарського процесуального кодексу України ( 1798-12 ) (1798-12)
у
судовому засіданні від 07.04.05 були оголошені лише вступна та
резолютивна частини постанови колегії суддів Вищого господарського
суду України.
Рішенням господарського суду Сумської області від 27.10.04
(суддя Малафеева І.В.) позовні вимоги задоволені. Визнані
недійсними податкові повідомлення-рішення ДПІ в м. Суми від
30.07.03 р. N 2567/23-213/24006243/17089/2 та від 11.06.03 р.
N 2567/23-213/24006243/17089/1 про донарахування суми податкових
зобов'язань по податку на прибуток в розмірі 302500 грн. і
застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 243500 грн.
Постановою колегії суддів Харківського апеляційного
господарського суду у складі: Філатова Ю.М., Івакіної В.О.,
Гагіна М.В. від 11.01.05 рішення місцевого господарського суду
залишено без змін.
ДПІ у м. Суми звернулась до Вищого господарського суду
України із касаційною скаргою на постанову Харківського
апеляційного господарського суду, вважаючи, що дана постанова
прийнята внаслідок неправильного застосування норм матеріального
права, а тому просить постанову апеляційного господарського суду
та рішення місцевого господарського суду у даній справі скасувати,
в позові відмовити.
Колегія суддів Вищого господарського суду України,
розглянувши касаційну скаргу ДПІ у м. Суми на постанову
Харківського апеляційного господарського суду, заслухавши
представників сторін та перевіривши наявні матеріали справи на
предмет правильності їх оцінки судом, а також правильність
застосування норм матеріального і процесуального відзначає
наступне:
При розгляді матеріалів справи судова колегія встановила, що
з 05.03.2003 р. по 10.04.2003 р. відповідачем була здійснена
комплексна планова документальна перевірка дотримання вимог
податкового законодавства Філією позивача в м. Суми за період з
01.01.2000 р. по 31.12.2002 р., за підсумками якої був складений
акт N 101/23-213/1/24006243 від 10.04.2003 р., на підставі якого
відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення
N 2567/23-213/24006243/17089 від 17.04.2003 р. про донарахування
податку на прибуток в розмірі 376050 грн. 00 коп. і штрафних
(фінансових) санкцій в розмірі 181125 грн. 00 коп.
Зазначене повідомлення-рішення було позивачем оскаржене.
Відповідач провів з 05.05.2003 р. по 29.05.2003 р. додаткову
документальну перевірку філії позивача в м. Суми за період з
01.01.2000 р. по 31.12.2002 р., за підсумками якої складено акт
N 23-213 від 29.05.2003 р.
Рішенням від 11.06.2003 р. N 24620/10/23-213 про результати
розгляду скарги позивача відповідач частково скасував податкове
повідомлення-рішення N 2567/23-13/24006243/17089 від
17.04.2003 р., прийнявши на підставі акту документальної перевірки
N 101/23-213/1/24006243 від 29.05.2003 р. податкове
повідомлення-рішення N 2567/23-213/24006243/17089/1 від
11.06.2003 р. про донарахування податку на прибуток в розмірі
302500 грн. і застосування штрафних санкцій в розмірі 243500 грн.
Після порушення господарським судом Сумської області
провадження по даній справі про визнання вищезгаданого
повідомлення-рішення від 11.06.2003 р. недійсним позивач
18.08.2003 р. отримав від відповідача податкове
повідомлення-рішення N 2567/23-213/24006243/17089/2 від
30.07.2003 р., яке повністю дублює попереднє повідомлення-рішення
від 11.06.2003 р. про донарахування податку на прибуток в розмірі
302 500 грн. і застосування штрафних санкцій в розмірі
243500 грн., підставою для прийняття якого в самому
повідомленні-рішенні зазначений той же акт документальної
перевірки від 29.05.2003 р., що і в повідомленні-рішенні від
11.06.2003 р., а в супровідному листі позивача від 12.08.2003 р.
N 33246/10/23-213 зазначено що це повідомлення-рішення від
30.07.2003 р. складене за результатами розгляду скарги ДПА в
Сумській області від 30.07.2003 р. N 10019/25-025-116/152ск.
Виходячи зі змісту п.п. 7.10.2 п. 7.10 ст. 7 Закону
N 283/97-ВР ( 283/97-ВР, 334/94-ВР ) (283/97-ВР, 334/94-ВР)
до довгострокового можливе
віднесення договору, який:
направлено на виготовлення, будівництво, установку або монтаж
матеріальних цінностей, які входитимуть до основних фондів
замовника, або складових частин таких основних фондів, а також
договір на створення нематеріальних активів пов'язаних з
виготовленням, будівництвом, установкою або монтажем матеріальних
цінностей, які входитимуть до основних фондів замовника, або
складових частин таких основних фондів;
строк дії договору є не меншим, ніж 9 місяців з моменту
здійснення перших витрат або отримання авансу (передплати).
З урахуванням того, що Закон України "Про оподаткування
прибутку підприємств" N 283/97-ВР ( 283/97-ВР, 334/94-ВР ) (283/97-ВР, 334/94-ВР)
не
містить в собі визначення терміну "Замовник", при його визначенні
необхідно виходити зі змісту прав та обов'язків сторін договору та
господарського інтересу кожної із них.
Господарськими судами було встановлено, що позивач протягом
1999-2000 р.р. з метою створення і розвитку телефонної мережі,
укладав з фізичними та юридичними особами договори на фінансування
будівництва телефонної лінії. У розумінні Закону України "Про
оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, зазначені
договори є довгостроковими, оскільки відповідають всім необхідним
критеріям, характерним для договорів такого виду, а саме:
Договори на фінансування будівництва телефонних ліній
укладались на строк від трьох до п'яти років, тобто строк їх дії є
не меншим, ніж 9 місяців з моменту здійснення перших витрат або
отримання авансу (передоплати);
Як свідчить предмет договорів на фінансування будівництва
телефонних ліній, вони передбачають будівництво телефонних ліній
(які за своїми ознаками відносяться до основних фондів). При
реалізації предмету зазначених договорів, господарським інтересом
Позивача є будівництво телефонних ліній за кошти фізичних та
юридичних осіб тому саме Позивач, виходячи зі змісту прав та
обов'язків сторін за договорами на фінансування будівництва
телефонних ліній, є замовником такого будівництва, а створені в
результаті виконання договорів матеріальні цінності - телефонні
лінії входять до складу основних фондів Компанії.
Що стосується фізичних або юридичних осіб, то вони при
реалізації предмету договору отримують право користування та
розпорядження телефонним номером. Отже, виконання договору
направлено на будівництво телефонних ліній за кошти клієнтів для
ГОВ "Велтон. Телеком" та власне підприємством, а також на надання
права користування та розпорядження телефонними номерами в певній
кількості таким клієнтам.
З оглядом на викладене, суди правомірно зазначили, що
укладені позивачем договори на фінансування будівництва телефонної
лінії у відповідності до Закону України "Про оподаткування
прибутку підприємств" N 283/97-ВР ( 283/97-ВР, 334/94-ВР ) (283/97-ВР, 334/94-ВР)
відносяться до довгострокових, оскільки вони відповідають
необхідним критеріям, характерним для договорів такого виду і не
суперечать законодавству України.
Щодо порядку розрахунку оціночного коефіцієнту виконання
довгострокового договору відзначає наступне.
З огляду на те, що застосування оціночного коефіцієнту є
вузьким фаховим питанням, під час розгляду справи N 10/414
господарським судом Сумської області було призначено судову
експертизу. Виконання експертизи було доручено експерту
лабораторії судово-економічних досліджень Харківського
науково-дослідного інституту судових експертиз ім. засл. проф.
Н.С. Бокаріуса. У висновку судово-економічної експертизи N 5455 по
справі N 10/414 встановлено, що оціночний коефіцієнт виконання
довгострокового договору розраховується як співвідношення суми
фактичних витрат звітного періоду до суми загальних витрат, що
плануються виконавцем при виконанні довгострокового контракту.
Однак, специфіка діяльності певних підприємств при виконанні
довгострокових договорів передбачає лише капіталізацію витрат для
освоєння (поліпшення) основних фондів. Відповідно до п.п. 5.3.2
п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку
підприємств" від 22.05.97 р. N 283/97-ВР ( 283/97-ВР, 334/94-ВР ) (283/97-ВР, 334/94-ВР)
(зі змінами та доповненнями) витрати на придбання, будівництво,
реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних
фондів не включаються до складу валових витрат. Отже, у такого
підприємства у будь-якому звітному (податковому) періоді,
розрахунок оціночного коефіцієнту відповідно до п.п. 7.10.4 ст. 7
Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" N 283/97,
не буде мати математичного смислу, оскільки величина планованих по
контракту витрат (знаменника у формулі визначення оціночного
коефіцієнту виконання довгострокового договору (контракту) буде
дорівнювати "О".
За таких обставин можлива ситуація, коли у підприємств певних
галузей при виконанні довгострокових договорів взагалі не буде
виникати валового доходу.
З урахуванням специфіки діяльності ТОВ "Телекомунікаційна
компанія "Велтон. Телеком", розрахунок оціночного коефіцієнту
виконання довгострокового договору (контракту) згідно з методикою,
викладеною в п.п. 7.10.4 Закону України "Про оподаткування
прибутку підприємств" від 22.05.97 р. N 283/97-ВР
( 283/97-ВР, 334/94-ВР ) (283/97-ВР, 334/94-ВР)
не має математичного смислу, оскільки
оціночний коефіцієнт виконання довгострокового договору буде
дорівнювати "О", відповідно "О" будуть дорівнювати і валові
доходи. За таких обставин, самостійний розподіл Позивачем доходів
від отриманого авансу для виконання довгострокового договору на
фінансування будівництва телефонної лінії рівними частками на весь
строк дії кожного договору, не суперечить вимогам чинного
законодавства України.
З урахуванням викладеного, оскільки Договори на фінансування
будівництва телефонної лінії відповідають ознакам, що викладені
у п.п. 7.10.2 п. 7.10 ст. 7 Закону України N 283/97-ВР
( 283/97-ВР, 334/94-ВР ) (283/97-ВР, 334/94-ВР)
, суди обгрунтовано дійшли до висновку, що
позивач правомірно відносив до складу валових доходів отримані
аванси рівними частками протягом строку будівництва.
Що стосується оподаткування суми позики (поворотної
фінансової допомоги) колегія суддів відзначає наступне.
Порядок віднесення до складу валового доходу загальної суми
доходів платника податку від усіх видів діяльності, отриманого
(нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній
або нематеріальній формах визначається п. 4.1 ст. 4 Закону
N 283/97 ( 283/97-ВР, 334/94-ВР ) (283/97-ВР, 334/94-ВР)
.
Господарськими судами при розгляді справи було встановлено,
що договори фінансової допомоги, які укладались позивачем з ТОВ
"Техноком. Суми" за своєю правовою природою є договорами "Позики",
у розумінні гл. 32 ЦК УРСР ( 1540-06 ) (1540-06)
.
П.п. 4.1.6. п. 4.1 ст. 4 Закону N 283/97-ВР ( 283/97-ВР,
334/94-ВР ) (283/97-ВР,
334/94-ВР)
містить вичерпний перелік доходів, що класифікуються
як доходи, отримані з інших джерел або позадоговірних операцій.
Позика (поворотна фінансова допомога) не відноситься до
жодного з видів валового доходу, визначеного п.п. 4.1.6 п. 4.1
ст. 4 Закону N 283/97 ( 283/97-ВР, 334/94-ВР ) (283/97-ВР, 334/94-ВР)
, тому,
донарахування податку на прибуток позивачу є необгрунтованим.
Крім того, відповідно до п. 1 Перехідних положень Закону
України від 24.12.2002 N 349-IV ( 349-15 ) (349-15)
"Про внесення змін до
Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", поворотна
фінансова допомога, надана до моменту набрання чинності цим
Законом, оподатковується за правилами, що діяли на момент її
надання.
Однак, Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств"
( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
до внесення в нього змін Законом N 349 ( 349-15 ) (349-15)
від 24.12.02 р., не містив в собі порядку податкового обліку
операцій, пов'язаних з поворотною фінансовою допомогою.
Наказом ДПАУ N 26 ( v0026225-03 ) (v0026225-03)
від 24.01.03 р. було
затверджено податкове роз'яснення щодо порядку відображення в
податковому обліку операцій з одержання та повернення сум
поворотної фінансової допомоги (позики), в якому зазначено, що:
Платники податку, які відповідно до Закону України "Про
оподаткування прибутку підприємств" від 22 травня 1997 року
N 283/97 ( 283/97-ВР, 334/94-ВР ) (283/97-ВР, 334/94-ВР)
не включили поворотної
фінансової допомоги до валових доходів, не включають її при
поверненні до складу валових витрат. При цьому, виходячи з
пункту 1 Перехідних положень Закону України від 24.12.2002
N 349-IV ( 349-15 ) (349-15)
"Про внесення змін до Закону України "Про
оподаткування прибутку підприємств", якщо платник податку -
позичальник не включав до валового доходу суми отриманої
поворотної фінансової допомоги, зазначене не вважається порушенням
податкового законодавства."
З урахуванням вищевикладеного, суди правомірно зазначили, що
донарахування відповідачем податкового зобов'язання по податку на
прибуток за договорами фінансової допомоги є необгрунтованим.
Щодо порядку віднесення до складу валових витрат вартості
інформаційно-консультативних послуг колегія суддів відзначає
наступне.
Порядок віднесення витрат платника податку до складу валових
витрат визначений ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку
підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
.
В п. 5.1 ст. 5 цього Закону ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
дається визначення
поняття валових витрат - це "сума будь-яких витрат платника
податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах,
здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які
придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх
подальшого використання у власній господарській діяльності".
"Господарська діяльність", згідно з п. 1.32 ст. 1 Закону
N 283/97 ( 283/97-ВР, 334/94-ВР ) (283/97-ВР, 334/94-ВР)
, - це "будь-яка діяльність
особи, направлена на отримання доходу".
П.п. 5.2.1 ст. 5 Закону ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
встановлює, що "до
складу валових витрат відносяться суми будь-яких витрат, сплачених
(нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою,
організацією, веденням виробництва".
Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову
звітність в Україні" від 16.07.99 р. N 996-14 ( 996-14 ) (996-14)
зобов'язав керівників підприємств здійснювати контроль за
здійсненням правильної організації виробництва. Для забезпечення
ведення бухгалтерського обліку і планування господарської
діяльності підприємство самостійно обирає форми його організації.
Інформація, отримана позивачем за договорами на здійснення
інформаційно-консультативних послуг, була необхідна для правильної
організації процесу виробництва, а також для розвитку технічної
бази підприємства.
Надання інформаційно-консультативних послуг Позивачу
підтверджується відповідними актами приймання-передачі виконаних
робіт.
Пунктом 5.10 ст. 5 цього ж Закону ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
заборонено
встановлювати додаткові обмеження по віднесенню затрат до складу
валових витрат.
Таким чином, віднесення до складу валових витрат вартості
інформаційно-консультаційних послуг не суперечить вимогам
п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону N 283/97-ВР ( 283/97-ВР,
334/94-ВР ) (283/97-ВР,
334/94-ВР)
. Отже, господарські суди правомірно зазначили, що
донарахування позивачу податкового зобов'язання по податку на
прибуток за договорами на здійснення інформаційно-консультативних
послуг на підставі п. 5.1 та п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону
N 283/97 є необгрунтованим.
Що стосується визначення суми амортизаційних відрахувань
колегія суддів відзначає наступне.
Відповідно до п.п. 4.2.2 "б" п. 4.2 ст. 4 Закону України "Про
порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами
та державними цільовими фондами" N 2181-III ( 2181-14 ) (2181-14)
від
21.12.2000 р., контролюючий орган зобов'язаний самостійно
визначити суму податкового зобов'язання платника податків в ході
проведення документальної перевірки, враховуючи завищення та
заниження суми податкових зобов'язань в різні періоди. Однак, в
порушення зазначеної норми, відповідач при донарахуванні
податкових зобов'язань по податку на прибуток на підставі Акту
документальної перевірки врахував лише завищення амортизаційних
відрахувань без врахування сум їх заниження поданим декларацій
1999-2002 р.р.
Відображене в Акті додаткової перевірки від 29.05.03 р.
N 23-213 заниження та завищення суми амортизаційних відрахувань
виникло внаслідок змін даних про наявність основних засобів, у
зв'язку з реорганізацією ТОВ "ТК "Велтон. Телеком. Суми"
(код 30698453) шляхом його приєднання до ТОВ "ТК "Велтон. Телеком"
(код 30184815), яке стало правонаступником його прав та
обов'язків. Все майно (права та обов'язки) ТОВ
"ТК "Велтон. Телеком. Суми" перейшли до Філії ТОВ "ТК
"Велтон. Телеком" в м. Суми по передаточному балансу у
відповідності до п. 5 ст. 34 Закону України "Про підприємства в
Україні" N 887-12 ( 887-12 ) (887-12)
від 27.03.91 р., із змінами та
доповненнями.
Згідно з ч. 2 ст. 37 ЦК України ( 435-15 ) (435-15)
, момент переходу
майна та відповідних прав і обов'язків до нового підприємства
визначаються днем підписання передаточного балансу.
Господарські суди при прийнятті судових рішень по даній
справі встановили, що приймаючи до уваги той факт, що приєднання
відбулось (передаточний баланс було підписано) протягом одного
звітного періоду (кварталу), то відповідно момент переходу
основних засобів та пов'язаних з ними прав та обов'язків
(нарахування амортизаційних відрахувань) приходиться на один і той
же звітний період. Тобто паралельно в одному звітному періоді у
філії і у ТОВ "ТК "Велтон. Телеком. Суми" на балансову вартість
груп основних фондів нараховувались амортизаційні відрахування, а
в момент приєднання, який припав не на початок звітного періоду
суми амортизаційних відрахувань філії були відповідно збільшені на
суми амортизаційних відрахувань ТОВ "ТК "Велтон. Телеком. Суми".
Тому на початок звітного періоду філією була вказана одна
балансова вартість групи основних фондів, а амортизаційні
відрахування за звітний період були визначені, виходячи з
балансової вартості груп основних фондів філії, вказаної на
початок звітного періоду та збільшеної на балансову вартість груп
основних фондів ТОВ "ТК "Велтон. Телеком. Суми".
Таким чином, господарські суди правомірно зазначили, що
висновок відповідача про завищення позивачем суми амортизаційних
відрахувань та донарахування позивачу податкових зобов'язань по
податку на прибуток на підставі п.п. 8.1.2 п. 8.2 та п.п. 8.3.1
п. 8.3 ст. 8 Закону N 283/97 ( 283/97-ВР, 334/94-ВР ) (283/97-ВР, 334/94-ВР)
є
безпідставним та необґрунтованим.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що постанова
апеляційного господарського суду відповідає нормам чинного
законодавства і має бути залишена без змін.
Керуючись ст.ст. 111-5, 111-7, 111-9, 111-11 Господарського
процесуального кодексу України ( 1798-12 ) (1798-12)
, колегія суддів Вищого
Господарського суду України, П О С Т А Н О В И Л А:
Касаційну скаргу ДПІ у м. Суми залишити без задоволення.
Постанову Харківського апеляційного господарського суду від
11.01.05 у справі N 10/414 залишити без змін.