П/811/72/16 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, яким визначена пеня за порушення термінів розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності - 15.06.2023 Прийняття

розглянувши в порядку письмового провадження справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ``Протеїн-Продакшн`` до Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області про часткове скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Кропивницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області (процесуальний правонаступник Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області) на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15.12.2016 (суддя Брегей Р. І.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017 (головуючий суддя Шальєва В. А.,судді:Білак С.В.,Олефіренко Н. А.),

У С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю ``Протеїн-Продакшн`` (далі - ТОВ``Протеїн-Продакшн``, товариство, позивач) звернулося до суду з позовом про часткове скасування податкового повідомлення-рішення Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області (процесуальний правонаступник якої Кропивницька об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Кіровоградській області; далі - ОДПІ, відповідач) від 21.10.2015 №0000582205 про нарахування товариству пені за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності (далі - ЗЕД) в сумі 77' 367,05 грн.

Позивач оскаржує податкове повідомлення-рішення в частині нарахування пені в сумі 65' 954 грн.

Підставою для нарахування пені в цій сумі (65' 954 грн) згідно з податковим повідомленням-рішенням стали висновки контролюючого органу, зроблені в акті документальної позапланової виїзної перевірки від 09.10.2015 №66/11-23-22-05/34448613 (т.І, а.с. 10-22, далі - акт перевірки), про порушення товариством вимог статті 1 Закону України ``Про порядок здійснення розрахунків у іноземній валюті`` від 23.09.1994 №185/94-ВР (далі - Закон №185/94-ВР) внаслідок порушення встановлених строків надходження валютної виручки на поточний рахунок товариства у період з 23.02.2015 по 07.10.2015 за наслідками експортних операцій з поставки товару у межах контракту від 02.02.2015 №3682 з компанією ``СREATIV TRADING SA`` (Швейцарія).

Під час здійснення заходів валютного контролю операцій позивача з експорту та імпорту товарів, контролюючий орган виходив з того, що у період, охоплений перевіркою, розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені статтями 1 та 2 Закону №185/94-ВР, здійснювалися у строк, запроваджений Національним банком України (НБУ), що не перевищує 90 календарних днів. Однак, товариство не дотрималося строків розрахунків за експортними операціями. За поставлений на експорт товар згідно з митними деклараціями, виписаними 23.02.2015 та 24.02.2015, виручка резидента на його поточний рахунок надійшла 27.05.2015, тобто з порушенням 90-денного строку, встановленого НБУ.

Товариство (позивач) не погодилося з такими висновками контролюючого органу та подало позов до суду, вказуючи на те, що така позиція відповідача є помилковою та не відповідає вимогам чинного законодавства. Позивач вважає, що контролюючий орган припустився помилки при розрахунку граничного строку зарахування іноземної валюти на валютні рахунки товариства. На думку позивача, з урахуванням правової позиції Верховного Суду України, викладену в постанові від 04.07.2011 у справі №21-136а11, відлік законодавчо встановленого строку розрахунків починається з моменту перетину кордону товаром, що експортується, а не з моменту виписки вивізної вантажної митної декларації, як вважає відповідач. Завершенням такого строку є зарахування іноземної валюти на розподільчий рахунок банківської установи (26.05.2015), а не на поточний рахунок товариства (27.05.2015), як стверджує відповідач. Позивач зазначає, що фактичне вивезення товару, що експортувався на підставі митних декларацій від 23.02.2015, 24.02.2015, відбулося 02.03.2015, 04.03.2015, 11.03.2015, що підтверджено митним звітом від 27.03.2015 (т.І, а.с. 24). Оплату від нерезидента зараховано на розподільчий рахунок банку 26.05.2015. За таких обставин товариство не допустило законодавчо встановлені строки розрахунків за операціями з експорту.

Кіровоградський окружний адміністративний суд постановою від 15.12.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017, позов товариства задовольнив частково. Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ОДПІ від 21.10.2015 №0000582205 в частині нарахування пені в сумі 26' 961,38 грн, в іншій частині позову відмовив. Також суд здійснив розподіл судових витрат пропорційно до розміру задоволених позовних вимог (59,12%) у сумі 814,67 грн.

Висновок суду першої інстанції вмотивований тим, що початком відліку граничного строку зарахування іноземної валюти відповідно до статті 1 Закону №185/94-ВР є дата виписки вивізної вантажної митної декларації, а не момент переміщення товару через кордон. Відповідно граничним строком зарахування іноземної валюти за деклараціями від 23.02.2015 та 24.02.2015 є 24.05.2015 та 25.05.2015 відповідно. Зважаючи на це та дату зарахування коштів на розподільчий рахунок товариства (26.05.2015) за експортними операціями, що встановлено судом на підставі інформації, наданої банківською установою (ПАТ ''Укрсоцбанк'') листом від 22.09.2019 на виконання ухвали суду від 15.04.2016 (т.І, а.с. 132-133, 145), суд дійшов висновку, що товариство порушило строк розрахунків, передбачений Постановою НБУ від 01.12.2014 №758, на 1 та 2 дні, а не на 2 та 3 дні, як вважає контролюючий орган.

Суд апеляційної інстанції з таким обґрунтовуванням погодився.

ОДПІ подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на зазначені судові рішення у цій справі.

У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення і в позові відмовити повністю.

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач доводить, що позиція платника щодо завершення 90-денного строку для проведення розрахунків з нерезидентом пізніше (01.06.2015, 30.05.2015, 08.06.2015), ніж визначено ОДПІ під час перевірки (24.05.2015, 30.05.2015), є безпідставною, оскільки відповідно до статті 1 Закону №185/94-ВР початком відліку граничного строку розрахунків за операціями з експорту є саме дата оформлення (виписки) відповідної вивізної митної декларації. Також відповідач вважає безпідставними посилання позивача на правові висновки Верховного Суду України у постанові від 04.07.2011 у справі №21-136а11 щодо моменту вчинення імпортної операції з метою незастосування пені за Законом №185/94-ВР, яким є момент фактичного перетину імпортованим товаром митного кордону України, оскільки такі висновки стосуються суто імпортних операцій.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 30.10.2017 відкрив касаційне провадження №К/800/28830/17 у справі за касаційною скаргою відповідача.

У запереченнях на касаційну скаргу позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну та необґрунтовану і скасувати ухвалені у справі судові рішення в частині відмови в позові, прийнявши нове рішення про задоволення позову.

Обґрунтовуючи заперечення щодо змісту і вимог касаційної скарги, позивач, крім іншого, доводить, що розрахунки за операціями з експорту товару, передбачені статтею 1 Закону №185/94-ВР, з дати перетину товару митного кордону України (02.03.2015, 04.03.2015, 11.03.2015) за митними деклараціями від 23.02.2015 та 24.02.2015 не перевищили передбачені законом 90 календарних днів. Свою позицію позивач, крім іншого, підкріплює посиланням на Закон України ''Про зовнішньоекономічну діяльність'' від 16.04.1991 №959-ХІІ, в абзаці тридцять вісім статті 1 якого визначено момент здійснення експорту (імпорту) - це момент перетину товаром митного кордону України або переходу права власності на зазначений товар, що експортується чи імпортується, від продавця до покупця.

15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України (1798-12) , Цивільного процесуального кодексу України (1618-15) , Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) та інших законодавчих актів'', яким КАС України (2747-15) викладено в новій редакції.

Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ''Перехідні положення'' КАС України (2747-15) в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, заперечення проти касаційної скарги позивача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Спірним питання у цій справі є момент, з якого розпочинається і припиняється відлік граничних строків розрахунків за операціями з експорту товарів, передбачені статтею 1 Закону №185/94-ВР.

Відповідно до статті 1 цього Закону у редакції на момент виникнення спірних правовідносин виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

Аналогічні положення закріплені в Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої постановою Правління НБУ від 24.03.1999 №136 (z0338-99) і зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 28.05.1999 за №338/3631 (z0338-99) , пунктом 2.1 якої передбачено, що виручка резидентів [крім інвесторів (представництв іноземних інвесторів на території України) за угодами про розподіл продукції, контроль за своєчасністю розрахунків яких не здійснюється] підлягає зарахуванню на їх рахунки в банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати оформлення МД на продукцію, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг, прав інтелектуальної власності) - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності.

При цьому відповідно до 2.2. Інструкції №136 відлік законодавчо встановленого строку розрахунків банк починає з наступного календарного дня після дня оформлення МД або підписання акта (іншого документа).

У період, охоплений перевіркою (з 23.02.2015 по 07.10.2015), розрахунки за операціями з експорту товарів, передбачені у статті 1 Закону №185/94-ВР, згідно з пунктом 1 постанови НБУ 01.12.2014 №758 здійснювалися у строк, що не перевищує 90 календарних днів.

Експортна операція у розумінні статті 1 Закону №185/94-ВР передбачає здійснення суб`єктом господарювання експорту.

Позивач відповідно до Закону №959-ХІІ (959-12) є суб`єктом зовнішньоекономічної діяльності, одним із видів якої згідно зі статтею 4 цього Закону є експорт товарів.

За змістом абзацу десятого статті 1 Закону №959-ХІІ та абзацу третього підпункту 1.1 Інструкції №136 експорт (експорт товарів) - продаж товарів українськими суб`єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб`єктам господарської діяльності з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів.

При цьому моментом здійснення експорту (імпорту) відповідно до абзацу тридцять восьмого статті 1 Закону №959-ХІІ є момент перетину товаром митного кордону України або переходу права власності на зазначений товар, що експортується чи імпортується, від продавця до покупця.

Аналізуючи положення наведених вище нормативно-правових актів, Верховний Суд у постанові від 27.02.2018 у справі №П/811/2370/15 (провадження №К/9901/25888/18), дійшов висновку про те, що моментом вчинення експортної операції, зокрема моментом поставки товару за такою операцією, для застосування статей 1, 2, 4 Закону №185/94-ВР, є момент фактичного перетину експортованим товаром митного кордону України, а отже, саме з цієї дати має брати початок відліку встановленого законом строку валютного контролю.

Палата Верховного Суду, до якої входить колегія суддів, яка розглядала вказану справу в касаційному порядку, відступу від цього висновку не зробила, а відтак, в силу норм частини п`ятої статті 242 КАС України цей висновок повинен враховуватися при застосуванні зазначених норм у подібних правовідносинах.

Також Верховний Суд неодноразово звертав увагу, що датою зарахування валютної виручки вважається зарахування її на відповідний валютний рахунок резидента. Подальший рух коштів з валютного на поточний рахунок юридичної особи, у тому числі з використанням розподільчого рахунку, свідчить про використання коштів вже на території України в перерахунку на національну валюту і не може вважатись первинним надходженням коштів внаслідок виконання зовнішньоекономічних контрактів { зокрема, але не виключно, постанови від 14.08.2018 у справі №808/502/17, від 18.10.2019 у справі №810/3506/16, від 02.04.2019 у справі №815/342/16, від 15.05.2023 у справі №820/2419/17 }.

У цій справі суди попередніх інстанцій погодилися з доводами відповідача про те, що початком відліку граничного строку розрахунків при експортних операціях є саме дата оформлення (виписки) відповідної вивізної митної декларації, що не відповідає висновкам Верховного Суду в постанові від 27.02.2018 у справі №П/811/2370/15, відповідно до якого моментом вчинення експортної операції є момент фактичного перетину експортованим товаром митного кордону України, а отже, саме з цієї дати має брати початок відліку встановленого законом строку валютного контролю.

Обставини, на які посилався позивач, обґрунтовуючи довід, що моментом вчинення експортної операції, з якого розпочинається відлік граничного строку розрахунків, є момент фактичного перетину експортованим товаром митного кордону України, судами, однак, не був встановлений та докази на підтвердження таких обставин не досліджено.

З урахуванням предмету спору, сутності заперечень відповідача проти позову, встановлення обставин щодо дати перетину митного кордону України товаром, що експортувався, початку відліку встановленого законом строку розрахунків відповідно до частини другої статті 73 КАС України входить до предмету доказування у цьому спорі та мають значення для правильного вирішення справи, що, однак, відповідно до частини другої статті 341 КАС України знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.

Згідно з пунктом 2 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Зважаючи на викладене, постанова Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15.12.2016 та ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017 підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.