300/4796/21 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, згідно з яким платнику податків збільшено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість - 18.10.2022 Прийняття

У вересні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ЗІРКА БУКОВЕЛЮ" (далі - ТОВ "ЗІРКА БУКОВЕЛЮ"; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - ГУ ДПС в Івано-Франківській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 травня 2021 року № 002687/0701.

Івано-Франківський окружний адміністративний суд рішенням від 10 грудня 2021 року позов задовольнив повністю.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 11 травня 2022 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

ГУ ДПС в Івано-Франківській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2021 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 травня 2022 року та відмовити в задоволенні позову повністю.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому зазначає, що платником безпідставно при поверненні орендованих основних засобів орендодавцям на витрати, які понесені при поліпшенні цих основних засобів та компенсовані орендарю, податкові зобов`язання з податку на додану вартість не нараховано, а також звертає увагу на протиправності непроведення ним коригування податкового кредиту з податку на додану вартість за березень 2018 року в розмірі 4229000,00 грн при зміні суми компенсації за розрахунками із Товариством з обмеженою відповідальністю "Парктур".

Верховний Суд ухвалою від 12 вересня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС в Івано-Франківській області.

10 жовтня 2022 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ЗІРКА БУКОВЕЛЮ" з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства, законодавства з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року, за результатами якої складено акт від 08 квітня 2021 року № 1955/09-19-07-01/33719262.

Перевіркою встановлено порушення платником вимог пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, підпункту 192.1.1 пункту 192.1, пункту 192.3 статті 192, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України (2755-17) ) з огляду на те, що при поверненні орендованих основних засобів орендодавцям на витрати, які понесені при поліпшенні зазначених основних засобів та не компенсовані орендарю, податкові зобов`язання з податку на додану вартість не нараховано та відповідні податкові накладні не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних. Також контролюючий орган дійшов висновку про протиправне непроведення позивачем коригування податкового кредиту з податку на додану вартість за березень 2018 року в розмірі 4229000,00 грн при зміні суми компенсації за розрахунками із Товариством з обмеженою відповідальністю "Парктур".

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем 11 травня 2021 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 002687/0701, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 8251068,00 грн за основним платежем та 2062767,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Надаючи оцінку правомірності прийняття ГУ ДПС в Івано-Франківській області оскаржуваного акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до підпунктів 14.1.185, 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачанням послуг є будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності; постачанням товарів є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Згідно з підпунктами "а", "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

За правилами пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками-суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

Згідно з пунктом 189.9 статті 189 ПК України у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

Відповідно до пункту 33 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92 (z0288-00) , об`єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом.

Пунктом 40 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року № 561, передбачено, що об`єкт основних засобів перестає визнаватися активом (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок продажу, ліквідації, безоплатної передачі, нестачі, остаточного псування або інших причин невідповідності критеріям визнання активом.

Аналіз наведених положень дає підстави для висновку про те, що ліквідація (списання) орендарем поліпшення об`єкта оренди для цілей оподаткування податком на додану вартість відповідно до пункту 189.9 статті 189 ПК України розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

Таке правозастосування узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 22 квітня 2021 року у справі № 826/9186/16.

Водночас, у справі, яка розглядається, судами з`ясовано, що в охоплений перевіркою період позивач постійно мав у користуванні готельний комплекс "Radisson Blu Resort" на підставі договорів суборенди, укладених із Товариством з обмеженою відповідальністю "Парктур" та Публічним акціонерним товариством Комерційним банком "Приватбанк".

Користування готельним комплексом у цей період було безперервним, оскільки фактично майно весь цей час залишалося у володінні та користуванні позивача без його передачі орендодавцям. Об`єкти оренди ТОВ "ЗІРКА БУКОВЕЛЮ" використовувало як основні засоби у своїй господарській діяльності, що контролюючим органом фактично не заперечується.

За таких обставин висновок судових інстанцій про відсутність за встановлених у цій справі обставин у позивача підстав нараховувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість за розглядуваним епізодом, а також складати податкові накладні та реєструвати їх в Єдиному реєстрі податкових накладних ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

Крім того, судами встановлено, що позивачем укладено з Товариством з обмеженою відповідальністю "Парктур" договір від 31 грудня 2017 року про відшкодування витрат з благоустрою, відповідно до умов якого ТОВ "ЗІРКА БУКОВЕЛЮ" користувалося перевагами зазначених послуг, потреба в яких обумовлена специфікою основного виду діяльності платника, що нерозривно пов`язаний із залученням туристів та створенням умов (у тому числі благоустрою прилеглих територій). Реальний характер придбаних послуг підтверджується наявними в матеріалах справи первинними документами та відповідачем під сумнів не ставиться.

Також платником укладено з Товариством з обмеженою відповідальністю "Парктур" договір від 02 серпня 2016 року № 1 про надання туристичних послуг, відповідно до якого позивачем проведено попередню оплату за визначені даним правочином послуги. Згідно з додатковою угодою від 16 березня 2018 року до договору від 02 серпня 2016 року № 1 сторони домовилися, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Парктур" зобов`язується повернути на користь ТОВ "ЗІРКА БУКОВЕЛЮ" раніше сплачену частину попередньої оплати в розмірі 25374000,00 грн. У зв`язку із цим, 28 березня 2018 року сторони склали акт взаємозаліку, за яким зарахували оплату на суму 25374000,00 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 4229000,00 грн, за договором від 02 серпня 2016 року № 1 про надання туристичних послуг у рахунок оплати за договором про відшкодування витрат з благоустрою від 31 грудня 2017 року.

За правилами пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача-платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Крім того, розрахунок коригування до податкової накладної складається також і у випадках, зокрема зміни номенклатури товарів/послуг, яка також передбачає зміну коду згідно з УКТ ЗЕД чи коду ДКПП.

Згідно з пунктом 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 (z0137-16) , у разі здійснення коригування сум податкових зобов`язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 розділу V ПК України (2755-17) постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.

Таким чином, обов`язок зі складання та реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних у спірній ситуації покладається на постачальника (Товариство з обмеженою відповідальністю "Парктур"), а не на отримувача-позивача, оскільки зміна номенклатури товарів/послуг не призвела до зміни суми компенсації.

Оскільки в даному випадку на дату зарахування отриманого раніше авансу в рахунок оплати інших послуг відбулася лише зміна номенклатури, зазначеної в складених при отриманні авансу податкових накладних, а не повернення грошових коштів, у постачальника були відсутні законодавчі підстави для складання розрахунків коригування на повернення авансу. Водночас виникли підстави для складання розрахунків коригування на зміну номенклатури, що не призводить до жодних змін визначеної раніше суми податкових зобов`язань постачальника.

Як з`ясовано судами першої та апеляційної інстанцій, розрахунки коригування до податкових накладних складено Товариством з обмеженою відповідальністю "Парктур" 28 березня 2018 року та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних 03 - 04 квітня 2018 року. В свою чергу, позивачем згідно з наведеними положеннями проведено в обліку відповідне коригування зміни номенклатури товарів/послуг та доведено до контролюючого органу зазначені обставини шляхом подання листа від 23 березня 2021 року з копіями документів.

За таких обставин висновок судових інстанцій про протиправність оскаржуваного акта індивідуальної дії ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги ГУ ДПС в Івано-Франківській області без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 травня 2022 року залишити без змін.