0840/3592/18 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, згідно з якими платнику податків збільшено суми грошових зобов`язань з податку на додану вартість та податку на доходи фізичних осіб, а також застосовані штрафні санкції - 13.07.2022 Прийняття

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 1 червня 2020 року (головуюча суддя - Стрельнікова Н.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 1 грудня 2020 року (головуючий суддя - Чепурнов Д.В., судді - Мельник В.В., Сафронова С.В.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області, Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області про визнання протиправними дій та визнання протиправними та скасування рішень,

У серпні 2018 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС у Запорізькій області), Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просив: визнати протиправними дії ГУ ДФС У Запорізькій області щодо порушення порядку розгляду заперечень на акт документальної планової виїзної перевірки від 1 червня 2018 року; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Запорізькій області від 11 липня 2018 року №0019921305, №0019931305, №0019941305, №0019951305; визнати протиправними та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) ГУ ДФС у Запорізькій області від 11 липня 2018 року №0020011305 та рішення ДФС у Запорізькій області про застосування фінансових санкцій від 11 липня 2018 року №0020021305.

Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач вказував, що відповідачем порушено як процедуру проведення документальної планової виїзної перевірки, так і порядок розгляду заперечень на складений за наслідками такої перевірки акт, якими спростовувались зафіксовані перевіркою порушення позивачем вимог податкового та іншого законодавства. Крім того, позивач звертав увагу на скасування в судовому порядку наказу, на підставі якого була проведена перевірка, та визнання дій з її проведення протиправними.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 1 червня 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 1 грудня 2020 року, позовні вимоги задоволено частково: визнано протиправними та скасовано прийняті 11 липня 2018 року ГУДФС у Запорізькій області податкові повідомлення-рішення №0019921305, №0019931305, №0019941305 та №0019951305, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №0020011305 та рішення №0020021305 про застосування фінансових санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску; у задоволенні решти вимог відмовлено.

Не погоджуючись з переліченими вище рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач, ГУ ДПС у Запорізькій області, звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й постановити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Підставами касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного суду України (далі - КАС України (2747-15) ).

У розрізі підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач посилається на неврахування судами висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 5 березня 2021 року у справі №826/23914/15, від 26 січня 2021 року у справі №826/23062/15, від 6 травня 2020 року у справі №810/4434/16, від 15 січня 2019 року у справі №825/867/16, в яких касаційний суд аналізував наслідки неподання платниками податків документів до перевірки на вимогу контролюючого органу та вказував на ознаки, які свідчать про безтоварність документально задекларованих господарських операцій між платниками податків.

У касаційній скарзі відповідач наголошує на тому, що посадовими особами контролюючого органу було повною мірою дотримано процедуру проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 та, з огляду на ненадання останнім до перевірки усіх витребуваних документів, констатовано порушення підприємцем вимог податкового та іншого законодавства.

Наполягаючи на порушенні судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права (пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України) відповідач вказує на порушення судами норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, суди не дослідили зібрані у справі докази в їх системному взяємозв`язку, неповно й вибірково встановили обставини справи.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржувані рішення судів без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу відповідача - без задоволення.

В судовому засіданні допущено заміну відповідача у справі - Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ - 43143945) на його правонаступника - Головного управління ДПС у Запорізькій області, як відокремленого підрозділу ДПС України (код ЄДРПОУ - 44118663).

Представник відповідача в судових засіданнях, які відбулись 21 червня та 13 липня 2022 року, підтримав свою правову позицію щодо суті спору, викладену в касаційній скарзі, наполягав на наявності підстав до скасування оскаржуваних судових рішень. Наголошував на тому, що позивачем не надано до перевірки первинних та інших документів на запити контролюючого органу.

Представник позивача в судовому засіданні 21 червня 2022 року повністю підтримав доводи та аргументи, наведені ними на обґрунтування своєї позиції, поділяючи мотиви, з яких виходили суди першої та апеляційної інстанцій при вирішенні спору. В судове засідання, призначене на 13 липня 2022 року представник позивача не прибув, подав клопотання про розгляд справи за його відсутності.

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що на підставі наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 3 травня 2018 року №1308 та плану графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на ІІ квартал 2018 року, посадовими особами ГУ ДФС у Запорізькій області в період з 4 по 17 травня 2018 року та з 18 по 24 травня 2018 року було проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску за загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня по 31 грудня 2017 року.

За результатами проведеної перевірки відповідачем 1 червня 2018 року складено акт №425/08-01-13-05/ НОМЕР_1 .

Перевіркою зафіксовано порушення позивачем:

- пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ), внаслідок чого занижено чистий оподатковуваний дохід за 2017 рік в сумі 44 453 965,34 грн, що призвело до заниження суми податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2017рік на 8001713,76 грн;

- підпунктів 1.2, 1.3, 1.4. пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, внаслідок чого занижено чистий оподатковуваний дохід за 2017 рік в сумі 44 453 965,34 грн, що призвело до заниження суми військового збору від здійснення підприємницької діяльності за 2017 рік на 666 809,48 грн;

- частини першої статті 7, частини другої статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 8 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464-VI (2464-17) ) внаслідок неправильного визначення суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, в результаті чого занижено належного до сплати в бюджет єдиного внеску з сум доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 22%, на суму 97 602,96 грн;

- пунктів 44.1, 44.3 статті 44, підпункту "а" пункту 176.1 статті 176 ПК України, в результаті чого встановлено відсутність ведення обліку доходів та витрат за встановленою формою та ненадання первинних документів з питань обчислення і сплати податків та зборів за 2017 рік;

-статей 185, 187, 188 ПК України, що призвело до завищення сум податкових зобов`язань з ПДВ в розмірі 35 435 500,00 грн;

- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до завищення суми податкового кредиту з ПДВ в розмірі 35 708 843,00 грн.

Не погоджуючись з висновками, зробленими службовими особами відповідача в акті перевірки, 23 червня 2018 року позивачем скеровано до податкового органу заперечення на акт перевірки разом із документами, на підставі яких підприємцем було сформовано показники податкової звітності.

Листом від 6 липня 2018 року ГУ ДФС у Запорізькій області повідомило позивача про відповідність висновків акта документальної планової виїзної перевірки чинному законодавству.

11 липня 2018 року ГУ ДФС у Запорізькій області винесено податкові повідомлення-рішення: №0019921305, яким зменшено розмір податкового зобов`язання у сумі 35435550,00 грн та зменшено суму податкового кредиту з ПДВ на суму 35708843,00 грн; №0019931305, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 1000214,22 грн (за податковим зобов`язанням - 666809,48 грн та за штрафними санкціями - 333404,74 грн); №0019941305, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 12002570,64 грн (за податковим зобов`язанням - 8001713,76 грн та за штрафними санкціями - 4000854,88 грн; №0019951305 від 11 липня 2018 року, яким застосовано штрафних санкцій з податку на доходи фізичних осіб на суму 1020,00 грн.

Також, 11 липня 2018 року контролюючим органом прийнято рішення про застосування штрафних санкцій №0020021305 у розмірі 9760,30 грн та винесено вимогу про сплату боргу №0020011305 на суму 97602,96 грн.

Задовольняючи позов частково суд першої інстанцій, з висновком якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що документи, надані позивачем як до суду, так і до податкового органу, спростовують висновки, викладені контролюючим органом в акті перевірки. Наявність у позивача податкових та видаткових накладних за господарськими операціями, що перевірялися, а також відповідних розрахункових документів, дані яких враховані та відображені у бухгалтерському та податковому обліку позивача, на думку судів, повністю підтверджують законність нарахування підприємцем відповідних сум прибутку, витрат, нарахування податкового кредиту та податкових зобов`язань з податку на додану вартість, а також підтверджують факт здійснення господарських операцій позивача з придбання послуг та товарів, на підставі яких відповідні суми ПДВ у складі вартості придбаних послуг були включені до податкового кредиту. Натомість, відповідачем не доведено наявності порушень позивачем податкового чи іншого законодавства, щодо дотримання якого здійснювалась перевірка, а тому, як вважали суди, відсутні законні підстави для визначення позивачу податкових зобов`язань та нарахування штрафних санкцій. Судами також враховано наявність судового рішення, що набрало законної сили, яким визнано протиправними дії контролюючого органу щодо проведення перевірки та скасовано наказ про її проведення, що свідчить про те, що результати перевірки, отримані внаслідок неправомірних дій податкового органу, у будь-якому випадку не можуть бути підставою для збільшення суми грошового зобов`язання та застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

За приписами підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Порядок проведення документальних планових перевірок регламентовано статтею 77 ПК України. Згідно з пунктом 77.1 означеної статті документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

За приписами пункту 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.

Аналізуючи зміст наведених вище норм ПК України (2755-17) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.

У постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18 окрім наведених вище висновків Верховний Суд зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України (254к/96-ВР) та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України (2755-17) , як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

З урахуванням наведеного, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.

Досліджуючи обставини даної справи судами попередніх інстанцій встановлено, що, вважаючи незаконними дії та накази ГУ ДФС у Запорізькій області щодо організації та проведення документальної планової виїзної перевірки діяльності платника податків, ФОП ОСОБА_1 оскаржив їх до суду.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року у справі №0840/3592/18, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2019 року, задоволено частково позов ФОП ОСОБА_1 до ГУ ДФС у Запорізькій області: визнано протиправним та скасовано наказ ГУ ДФС у Запорізькій області від 3 травня 2018 року №1308 "Про внесення змін до наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 19 березня 2018 року №835"; визнано протиправними дії ГУ ДФС у Запорізькій області щодо проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 на підставі наказу від 3 травня 2018 року № 308 "Про внесення змін до наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 19 березня 2018 року №835". Судові рішення набрали законної сили.

У вказаній вище справі суди, з`ясувавши, що у термін, встановлений наказом від 19 березня 2018 року №835 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки" (який був прийнятий відповідно до плану-графіку проведення документальних перевірок суб`єктів господарювання на 2018 рік), відповідачем перевірка позивача проведена не була, а наказом від 3 травня 2018 року №1308 внесено зміни до наказу від 19 березня 2018 року №835 та вказано термін проведення перевірки тривалістю 10 днів, починаючи з 4 травня 2018 року, тобто поза межами передбаченого планом-графіком строку та за відсутності відомостей щодо коригування плану-графіка проведення документальних перевірок, - дійшли висновку про протиправність наказу від 3 травня 2018 року №1308 та дій відповідача щодо проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 на підставі такого наказу.

Крім того, у справі №0840/3592/18 судами також встановлено, що наказ 3 травня 2018 року №1308 ФОП ОСОБА_1 отримав у день початку проведення перевірки - 4 травня 2018 року. При цьому, як судами з`ясовано, документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 фактично було проведено в приміщенні податкового органу (Мелітопольська ОДПІ), у той час, як відповідно до положень підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться саме за місцезнаходженням платника податків.

Згідно з частиною четвертою статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Таким чином, в даному випадку, за наявності остаточного судового рішення, яке набрало законної сили, обставини щодо дотримання порядку проведення планової документальної виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1, на яких фактично побудована позиція контролюючого органу у касаційній скарзі, - не підлягають повторному дослідженню у даній справі, а учасники адміністративного процесу звільнені від доказування тих обставин, які встановлені судом при розгляді справи №0840/3592/18.

Отже, таким, що набрало законної сили, судовим рішенням визнано протиправним і скасовано наказ контролюючого орану, яким продовжено терміни проведення перевірки ФОП ОСОБА_1, та визнано протиправними дії ГУ ДФС у Запорізькій області щодо проведення перевірки на підставі наказу від 3 травня 2018 року №308 "Про внесення змін до наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 19 березня 2018 року №835".

В аспекті викладених вище висновків КАС ВС порушення податковим органом порядку призначення та/або проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції в контролюючого органу на прийняття податкових повідомлень-рішень.

Враховуючи встановлені у справі №0840/3592/18 обставини щодо протиправності проведення документальної планової перевірки ФОП ОСОБА_1, колегія суддів КАС ВС вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про те, що прийняті контролюючим органом за наслідками такої податкової перевірки спірні податкові повідомлення-рішення, податкова вимога про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій підлягають скасуванню, як такі, що прийняті поза межами та у не спосіб, визначені діючим законодавством України.

Як зазначалося вище, встановлена судами протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень контролюючого органу, з огляду на що до аналізу решти доводів касаційної скарги, зокрема, щодо суті покладених в основу таких рішень податкових правопорушень колегія суддів КАС ВС не вдається.

Переглянувши судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що суди правильно застосували норми матеріального права. Висновки суду апеляційної інстанції є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судом здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.

Натомість, доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи. Не містить касаційна скарга й будь-яких інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені відповідачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам, в тому числі й щодо встановлених перевіркою обставин.