320/1873/19 Про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, згідно з якими платнику податків збільшено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість, а також зменшено суму від'ємного значення податку на додану вартість - 13.07.2022 Прийняття

Товариство з обмеженою відповідальністю "ТТС Комплект" (надалі також - Позивач, ТОВ "ТТС "Комплект") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Київській області (надалі також - Відповідач; правонаступник - Головне управління ДПС у Київській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 4 січня 2019 року №0000401413, №0000411413.

В обґрунтування позову зазначено, що висновки податкового органу за наслідком проведення перевірки є безпідставними, оскільки господарські відносини Позивача з ТОВ "ТРАНЗИТ СТАЛЬ", ТОВ "ПРОДУКТ ГРУП", ТОВ "ПРИСТЕН", ТОВ "РЕАЛ БУДПРОЕКТ", ТОВ "ІНЕКС ТРЕЙДИНГ" були реальними, що підтверджується документально. Господарські операції належним чином відображені у податковому обліку і податковій звітності, отже, оскаржувані податкові повідомлення рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2021 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 4 січня 2019 № 0000401413, № 0000411413.

Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з наступного:

- в порушення Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727 (z1300-15) , в акті перевірки викладені висновки про порушення без врахування всіх первинних документів наданих до перевірки. Порушення висвітлені нечітко, не у повній мірі, акт не містить систематизованого викладу виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового законодавства саме об`єктом перевірки (Позивачем);

- висновки перевірки зроблені без врахування всіх визначальних факторів. Перевіряючими безпідставно не надано належної оцінки первинним документам, що підтверджують реальність господарських операцій, які оформлені відповідно до вимог чинного законодавства та були надані в ході перевірки. Натомість, констатовано, що дані документи не доводять реальності операції. Вказані твердження, за висновками суду першої інстанції, можливо віднести до оціночних суджень, які не містять фактичних даних і не можуть бути витлумачені, як такі, що містять фактичні дані;

- Позивачем надані до матеріалів справи первинні документи (договори, платіжні доручення, видаткові та податкові накладні, сертифікати), якими підтверджується проведення господарських операцій;

- Позивачем достовірно відображено отримання податкових накладних від контрагентів, які у свою чергу були зареєстровані платниками ПДВ, установчі документи юридичних осіб не були визнані недійсними, операції відбулися на підставі укладених договорів, належне виконання яких підтверджується податковими накладними, а оплата - платіжними дорученнями;

- застосування одних лише інформаційних баз даних податкового органу, які можуть містити помилки та в подальшому можуть бути спростовані, не може бути використане як належний та єдиний доказ порушень вимог податкового законодавства платником податків;

- згідно з твердженням Позивача вивіз придбаного у ТОВ "ПРОДУКТ ГРУП" товару здійснювався власними транспортними засобами, у зв`язку з чим товарно-транспортні накладні не складались; при цьому за практикою Верховного Суду відсутність товарно-транспортних накладних не може автоматично свідчити про безтоварність господарської операції, за наявності інших належних доказів;

- отриманий товар від постачальників Позивачем було в подальшому реалізовано іншим контрагентам.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2021 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задоволено. Рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2021 року скасовано. Прийнято нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "ТТС Комлект" до Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовлено.

Ухвалюючи постанову, суд апеляційної інстанції зазначив, що:

- контрагенти Позивача не мали об`єктивної можливості здійснити поставку товару в силу відсутності необхідної кількості трудових та матеріальних ресурсів,

- за результатами аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що контрагенти Позивача товар, який задекларовано в документах поданих до перевірки, не придбавали;

- контрагенти Позивача не подавали звітність до податкового органу;

- ТОВ "ТТС Комплект" не надано до перевірки товарно-транспортні накладні щодо транспортування товарів, отриманих від ТОВ "ПРОДУКТ ГРУП";

- щодо посадових осіб контрагентів Позивача порушено кримінальні провадження за фактами ухилення від сплати податків.

Узагальнюючи дослідженні в ході судового процесу обставини, суд апеляційної інстанції вказав, що оскільки Позивачем не підтверджено належними та допустимими доказами факт реальної зміни матеріального та грошового стану, а первинні документи, які надані до суду, свідчать лише про факт оформлення господарської операції для заниження бази оподаткування, є правомірними висновки контролюючого органу, що викладені в акті перевірки.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, та зазначаючи про неврахування висновків Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, просив скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного від 24 листопада 2021 року в адміністративній справі № 320/1873/19 і залишити в силі рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2021 року.

У відзиві на касаційну скаргу Відповідач з доводами та вимогами скаржника не погоджувався, просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанцій - без змін.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Відповідно до встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин, за результатами проведеної Відповідачем перевірки складено акт від 13 листопада 2018 року №987/10-36-14-13/39709401 (надалі також - Акт).

Згідно з висновками Акта Позивачем порушено вимоги: пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України (2755-17) ), що призвело до заниження податку на додану вартість, в періоді, що перевірявся, на загальну суму 814977, грн, у тому числі по періодам: - серпень 2017 року в сумі - 283849 грн; - грудень 2017 року в сумі - 83963 грн; - січень 2018 року в сумі - 204415 грн; - квітень 2018 року в сумі - 128179 грн; - травень 2018 року в сумі - 114571 грн та завищення залишку від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 1897 грн, в тому числі по періодам: - січень 2018 року в сумі 1897 грн.

Висновки Відповідача про порушення Позивачем наведених норм ґрунтуються на тому, що останній безпідставно включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за результатами операцій з ТОВ "ТРАНЗИТ СТАЛЬ", ТОВ "ПРОДУКТ ГРУП", ТОВ "ПРИСТЕН", ТОВ "РЕАЛ БУДПРОЕКТ", ТОВ "ІНЕКС ТРЕЙДИНГ", оскільки такі операції не були здійснені фактично.

На підставі акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення від 4 січня 2019 року:

- №0000411413, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1222465,50 грн, в т.ч. за основним платежем - на 814977 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - на 407488,50 грн;

- №0000401413, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1897 грн.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

У касаційній скарзі Позивач зазначає, що, ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції не врахував висновків Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах:

- твердження податкового органу про відсутність у контрагентів позивача необхідної для ведення господарської діяльності кількості працівників, технічних, транспортних, інших виробничих ресурсів, відсутність за юридичною адресою на момент звірки не свідчить про безтоварність угод поставки з позивачем; чинним законодавством, не передбачено і не визначено обов`язку підприємства встановлювати ланцюг суб`єктів підприємницької діяльності, з якими контрагенти такого підприємства мали договірні відносини, а також підприємству не надано право вимагати від його контрагентів такої інформації, проте, як вбачається з акту перевірки, право позивача на отримання податкового кредиту поставлено в залежність від дотримання контрагентами позивача вимог податкового законодавства (постанови від 21 жовтня 2021 року у справі №808/6022/15, від 16 січня 2018 року у справі №820/4648/13-а);

- відповідачем не наведено обставин та доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагентів були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди. Водночас, судами встановлено рух активів (товару) по ланцюгу від постачальника до покупця, встановлено зв`язок між фактом придбання товару і господарською діяльністю позивача (постанова від 14 грудня 2021 року по справі № 520/3672/2020);

- унесення до Єдиного реєстру досудових розслідувань відомостей по кримінальному провадженню не спростовує фактичного здійснення операцій між позивачем та його контрагентами, адже наявність досудового розслідування не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин (постанови від 27 березня 2018 року у справі № 816/809/17, від 24 квітня 2018 року у справі № 2а/0370/205/12, від 20 березня 2019 року у справі №813/1979/15, від 22 липня 2020 року у справі №620/3925/18 від 24 листопада 2021 року у справі № 640/22390/18);

- до винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту досудового розслідування не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві; доказів, які б свідчили про наявність вироку суду відносно контрагента позивача, який би набрав законної сили, під час розгляду справи, контролюючим органом не було надано, сам по собі факт порушення кримінальної справи щодо посадових осіб контрагента позивача не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача (постанови від 20 лютого 2018 року у справі №826/6280/13-а, від 6 листопада 2018 року у справі №822/551/18, від 24 січня 2019 року у справі №804/15563/15, від 7 липня 2021 року у справі № 640/3406/20);

- наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагента позивача інформація носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону (постанова від 6 жовтня 2021 року у справі №280/5982/19);

- норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у таких як позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (постанови від 14 грудня 2021 року у справі № 280/3376/19, від 11 листопада 2020 року №320/1147/19, від 24 листопада 2020 року у справі №813/3034/15);

- з огляду на принцип персональної відповідальності платника податку, право на податковий кредит та віднесення сум понесених витрат до складу валових витрат товариства не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами (постанова від 03 серпня 2021 року у справі № 826/5762/15).

Також, за доводами, наведеними у касаційній скарзі, суд апеляційної інстанції, ухвалюючи рішення, залишив поза увагою твердження Позивача, з якими погодився суд першої інстанції, щодо порушення процедури оформлення акта перевірки, чим недотримано позицію Верховного Суду, за якою незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

3.3. Доводи Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

У відзиві на касаційну скаргу Відповідач наполягає на законності та обґрунтованості рішення суду апеляційної інстанції і вважає, що при вирішенні спору апеляційним судом надано оцінку всім доказами та обставинам у справі, а не лише взято до уваги деякі первинні документи, що надані Позивачем.

Крім того, за твердженнями, наведеними у відзиві, суд апеляційної інстанції врахував висновки Верховного Суду, надав оцінку і встановив всі обставини у справі, зокрема, первинним документам Позивача і можливостям контрагентів Позивача виконати договірні зобов`язання, наявність у них технічного та управлінського персоналу, основних засобів.

Як стверджує Відповідач, суд апеляційної інстанції погодився з доводами Позивача, що відповідальність носить індивідуальний характер та з тим, що податковий облік, звітність та податкова дисципліна контрагентів не може бути поставлено в провину добросовісному платнику податків. Проте, актом перевірки встановлено що всі контрагенти Позивача не мали реальної можливості виконати взяті на себе зобов`язання.

Головне управління ДПС у Київській області наголошує також на тому, що в акті перевірки встановлено не порушення податкової дисципліни контрагентів Позивача, а встановлено факт того, що у таких контрагентів відсутня реальна можливість постачати товар на користь Позивача. Відтак, не лише оформлені документи первинного бухгалтерського обліку мають аналізуватись та братись до уваги, як підтвердження реальності/товарності здійснення господарських операцій, а й мають враховуватись обставини реальної можливості сторонами виконати умови договору, при цьому, що у разі, коли у платника податків відсутня будь-яка звітність, матеріальні та трудові ресурси, відсутній хоча б логічний ланцюжок по реалізації товарів.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряючи правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

За змістом пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Як передбачено пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Верховний Суд неодноразово, зокрема, у постановах на які посилається Відповідач в обґрунтування підстав касаційного оскарження, на підставі аналізу наведених вище норм формував висновки, за змістом яких, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. При цьому сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само, як помилки у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо фактичний рух активів або зміни в активах відбувся.

Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Схожий за змістом підхід відповідає сталій та усталеній судовій практиці Верховного Суду, зокрема, постановам, на які посилається Позивач у касаційній скарзі.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між Позивачем (покупець) та його контрагентами ТОВ "ТРАНЗИТ СТАЛЬ", ТОВ "ПРОДУКТ ГРУП", ТОВ "ПРИСТЕН", ТОВ "РЕАЛ БУДПРОЕКТ", ТОВ "ІНЕКС ТРЕЙДИНГ" укладено договори поставки товару (арматура трубопровідна, запірно-регулююча, фітинги трубопроводні сталеві, деталі трубопроводів та інше). На підтвердження фактичної поставки товару надано копії видаткових накладних, рахунків-фактур, податкових накладних та сертифікатів відповідності. Сплата коштів за наслідками поставки товарів відбулась у безготівковій формі, що підтверджується банківськими виписками, договору перевезення, заявок, актів здачі-прийняття робіт.

З метою доведення подальшої реалізації товарів придбаних товарів у ТОВ "ТРАНЗИТ СТАЛЬ", ТОВ "ПРОДУКТ ГРУП", ТОВ "ПРИСТЕН", ТОВ "РЕАЛ БУДПРОЕКТ" та ТОВ "ІНЕКС ТРЕЙДИНГ" іншим контрагентам зокрема, ТОВ "БЦ "Сокіл", ТОВ "Комфортний дім", ТОВ "АСБУД-МОНТАЖ", ПАТ "Сантехкомплект", ТОВ "СИСТЕМИ ТА ТЕХНОЛОГІЇ" ТОВ "АРНІМЕТ", ПАТ "Київгаз", ТОВ "САНТЕХСПЕЦ", ТОВ "ЕВРІКА-СЕРВІС", ТОВ "Завод "ПЛАЗМА", ТОВ "Північ-Будпостач", ПП "ГАЛПОСТАЧСЕРВІС" ТОВ "УЗИНСЬКИЙ ЦУКРОВИЙ КОМБІНАТ", ТОВ "Котлозавод "Крігер" та ін. надано копії договорів, специфікацій, видаткових накладних та довіреностей на видачу товару.

Так, наполягаючи на нереальності господарських операцій, які були предметом податкової перевірки, контролюючий орган в Акті та під час судового розгляду покликався на те, що:

- контрагенти не могли здійснити поставку товарів, в силу незначної кількості працівників та не подання останніми звітності;

- не надано товарно-транспортних накладних щодо транспортування придбаного товару;

- щодо посадових осіб контрагентів порушено кримінальні провадження, пов`язані з фіктивністю підприємств;

- за результатами аналізу даних ЄРПН встановлено, що ТОВ "ТРАНЗІТ СТАЛЬ" у серпні 2017 року, ТОВ "ПРОДУКТ ГРУП", ТОВ "ПРИСТЕН" у листопаді 2017 року, ТОВ "ІНЕКС ТРЕЙДІНГ", ТОВ "РЕАЛ БУДПРОЕКТ" у квітні 2018 року не придбавали товар, який в подальшому був реалізований на ТОВ "ТТС Комплект", отже неможливо підтвердити факт реалізації товару.

Заперечуючи висновки Відповідача, Позивач у ході судового розгляду вказував, що:

- інформація про неможливість контрагентами здійснити поставку товару в силу відсутності трудових ресурсів базується на інформаційних базах і утворює лише привід для її перевірки і не може бути беззаперечними доказом не здійснення господарської операцій;

- відсутність товарно-транспортних накладних не може підставою для визнання операцій з поставки фактично не здійсненими, оскільки товари самостійно транспортувались Позивачем;

- наявність інформації, яка свідчить про порушення третіми особами податкової дисципліни, не може вказувати на відсутність у Позивача права на формування податкового кредиту за відсутності у податкового органу доказів участі останнього в таких зловживання, а фіктивність може бути встановлена судом, в той час Відповідач не вказує про наявність таких рішень.

Надаючи оцінку доводам сторін спору в контексті реальності спірних господарських операцій, суд першої інстанції виходив із того, що:

- надані Позивачем надані до матеріалів справи первинні документи підтверджують проведення господарських операцій;

- інформація з баз даних податкового органу не може бути використана як належний та єдиний доказ на підтвердження порушень податкового законодавства;

- вивезення придбаного товару здійснювався власними транспортними засобами, у зв`язку з чим товарно-транспортні накладні не складались; при цьому за практикою Верховного Суду відсутність товарно-транспортних накладних не може автоматично свідчити про безтоварність господарської операції, за наявності інших належних доказів;

- отриманий товар від постачальників Позивачем в подальшому реалізовано іншим контрагентам.

Суд апеляційної інстанції при вирішенні спору переоцінив надані до суду першої інстанції докази, не погодився із висновками суду першої інстанції та на підставі аналізу викладеної в акті перевірки інформації вказав про фактичне не здійснення господарських операцій, що зумовлює безпідставність формування Позивачем наслідків податкового обліку за відповідним операціями.

При цьому, як свідчать висновки апеляційного суду, останній сформував висновки безвідносно до доводів Позивача, якими обґрунтовувалась правомірність поведінки останнього при відображенні податкового кредиту з податку на додану вартість.

Наведене вказує на те, що ані суд першої інстанції, ані суд апеляційної інстанції не вжили визначених процесуальних законодавством заходів з метою встановлення всіх важливих обставин у справі, за результатами правової оцінки яких можна було сформувати висновки щодо реальності чи нереальності господарських операцій, наслідки яких Позивач відображав у податковому обліку.

Так, визначальним для вирішення спорів про обґрунтованість формування податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.

Дійсно недоліки в товарно-транспортних накладних чи їх відсутність при оформленні операцій з постачання товару не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами ці обставини можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу, сформованої за наслідками податкової перевірки платника податку.

Формальне складення лише документів не може беззаперечно вказувати на реальність конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема вказує на неможливість здійснення поставок контрагентами з огляду на відсутність у них матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та відсутність у контрагентів відповідного товару, придбання якого декларують учасники договірних зобов`язань. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами процесуального закону, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.

Тобто, для перевірки обставин реальності операцій необхідно, зокрема, з`ясувати, чи справді відповідні активи отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Так, Відповідач стверджував, що ТОВ "ТРАНЗІТ СТАЛЬ" у серпні 2017 року, ТОВ "ПРОДУКТ ГРУП", ТОВ "ПРИСТЕН" у листопаді 2017 року, ТОВ "ІНЕКС ТРЕЙДІНГ", ТОВ "РЕАЛ БУДПРОЕКТ" у квітні 2018 року не придбавали товар, який в подальшому був реалізований на ТОВ "ТТС Комплект".

Цей важливий довід Відповідача не знайшов належної оцінки як в рішенні суду першої інстанції, так і в рішенні суду апеляційної інстанції, адже, судячи із установлених судами обставин, судами не перевірено чи придбавали (могли придбавати) контрагенти Позивача відповідні товари (активи) у попередні місяці.

Наведені у ході судового процесу доводи сторін судами при встановленні обставин щодо здійснення Позивачем спірних господарських операцій не були ретельно перевірені, а деякі з них взагалі не взяті до уваги.

Таким чином, відсутні підстави для висновку про повне і всебічне з`ясування судами її обставин, зокрема, про таке, яке б повною мірою спростувало сумніви контролюючого органу щодо реальності господарських операцій Позивача з контрагентами.

Висновки судів попередніх інстанцій в частині здійснення аналізу окремих доводів податкового органу в цілому є такими, що відповідають релевантній практиці Верховного Суду у спорах за подібних правовідносин, втім, колегія суддів наголошує, що остаточний висновок щодо реальності/нереальності спірних господарських операцій, має бути зроблений за наслідками аналізу усіх наявних у справі доказів і матеріалів, в їх системній сукупності та взаємозв`язку зі змістом укладених правочинів, також з урахуванням усіх доводів сторін, наведених на підтвердження чи спростовування висновків, наведених у акті перевірки.

Оцінка правовідносин Позивача та його контрагентів у даному випадку з огляду на специфіку товарів, що поставлялись, вимагає ретельної перевірки обставин виконання спірних поставок з наданням оцінки всім наведеним у акті перевірки твердженням Відповідача, яким він обґрунтовував неправомірне формування податкового кредиту та доводам Позивача, якими він спростовує ці висновки. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами.

Верховний Суд у постанові від 3 серпня 2020 року у справі №826/7917/17 зазначив, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Колегія суддів вважає формальним підхід судів попередніх інстанцій до перевірки зв`язку між складеними первинними документами та реально вчиненими господарськими операціями між суб`єктами господарювання, про яких йде мова в розрізі спірних правовідносин. При цьому повнота встановлення усіх обставин справи, що мають значення для її правильного вирішення, є обов`язковою складовою судового процесу, й має бути дотримана судами у будь-якому спорі.

За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відтак, для правильного вирішення спору судам першої та апеляційної інстанцій необхідно надати вичерпну оцінку висновкам Відповідача, покладених в основу спірних у справі індивідуальних актів та обставинам, на які посилався Позивач на спростування таких висновків.

Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частинами першою та другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені судами та неврахування відповідних висновків Верховного Суду, дають підстави для направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.