ВИЩИЙ ГОСПОДАРСЬКИЙ СУД УКРАЇНИ
П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17.08.2005 Справа N 7/1н
Вищий господарський суд України у складі колегії суддів:
головуючого Кравчука Г.А.
суддів : Грейц К.В.
Мачульського Г.М.
розглянувши касаційну Хмельницької МДПІ Хмельницької області
скаргу
на постанову від 02.06.2005
Житомирського апеляційного господарського суду
у справі № 7/1-н господарського суду Хмельницької області
за позовом ТОВ “Аква”
до Хмельницької МДПІ Хмельницької області
Про визнання недійсними податкових повідомлень –рішень
за участю представників: Сіта О.П. , Коржинська Т.Є.
- позивача
- відповідача Карпович В.М.
В С Т А Н О В И В:
Рішенням господарського суду Хмельницької області від 29.11.2004
(суддя С.І.Крамар), залишеним без змін постановою колегії суддів
Житомирського апеляційного господарського суду від 02.06.2005 (у
складі головуючого судді Горшкової Н.Ф., Голубєвої Г.К., Майора
Г.І.) позов ТОВ "Аква" задоволений: визнані недійсними податкові
повідомлення-рішення Хмельницької міжрайонної державної
податкової інспекції № 0000352620/3 та № 0001182310/3 від
27.11.2003.
Хмельницька МДПІ, не погоджуючись з прийнятими у справі судовими
актами, подала касаційну скаргу, в якій просить вищевказані
рішення і постанову у справі скасувати та прийняти нове рішення,
яким в задоволенні позовних вимог відмовити.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що, за його переконанням,
рішення та постанова у справі прийняті з порушенням норм
матеріального права, зокрема, пп. 4.2.2 “б” п. 4.2 ст. 4, Закону
України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків
перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) (2181-14)
та
пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України “Про оподаткування
прибутку підприємств” ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
оскільки, судом не
враховано, що положення цього Закону ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
не дозволяють
податковому органу виключати при здійсненні перевірки
непідтверджені первинними документами суми валових доходів, тому
ці суми були прийняті такими, як задекларовані позивачем, а щодо
валових витрат, то позивачем не були відновлені після пожежі всі
первинні бухгалтерські документи, в зв’язку з чим непідтверджені
податковими накладними суми до складу валових витрат не можуть
бути віднесені.
Представники в судовому засіданні проти задоволення касаційної
скарги заперечили з мотивів, викладених у наданому відзиві на
касаційну скаргу.
В судовому засіданні представник МДПІ касаційну скаргу підтримав
в повному обсязі.
Перевіривши повноту встановлення обставин справи та правильність
їх юридичної оцінки в постанові апеляційного господарського
суду, колегія суддів Вищого господарського суду України дійшла
висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з
наступних підстав
Як встановлено судами попередніх інстанцій і вбачається з
матеріалів справи, Хмельницькою МДПІ проведено документальну
планову перевірку фінансово-господарської діяльності ТОВ "Аква"
з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства
за період з 01.04.2000 по 01.01.2003, за наслідками якої
складено акт № 257/23/23-121/23839975 від 27.06.2003.
В акті зазначено, що у офісі ТОВ "Аква" 12.04.2003 сталася
пожежа, в зв’язку з чим перевірка проводилась за частково
відновленими на дату перевірки документами. Зі змісту акту
вбачається, що відповідно до п. 5.1. ст. 5 Закону України "Про
порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами
та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 № 2181-Ш
( 2181-14 ) (2181-14)
(далі –Закон № 2181 ( 2181-14 ) (2181-14)
) перевіркою було
визнано узгоджений ТОВ "Аква" валовий доход, відображений в
деклараціях про прибуток підприємства, однак валові витрати
завищені на загальну суму 788842 грн. За висновками акту
перевірки від 27.06.2003 підлягає донарахуванню 236952,10 грн.
податку на прибуток на підставі пп. 5.3.9. п. 5.З. ст. 5 Закону
України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
,
яким, зокрема, визначено, що не належать до складу валових
витрат будь-які витрати, не підтверджені розрахунковими,
платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і
зберігання яких передбачена правилами ведення податкового
обліку.
Згідно рішення ДПА України від 14.10.2003 та враховуючи
відновлення позивачем деяких бухгалтерських документів,
Хмельницькою МДПІ додатково проведена документальна перевірка
дотримання вимог податкового та валютного законодавства ТОВ
"Аква" за цей же період, за результатами якої складено акт №
501/23/23-121/23839975 від 03.11.2003, яким додатково враховано
валові витрати на суму 442165 грн., а непідтвердженою залишилась
сума валових витрат 346677 грн., в зв’язку з чим встановлено
заниження ТОВ "Аква" податкового зобов'язання по податку на
прибуток на суму 104003,10 грн. згідно пп. 5.3.9. п. 5.3. ст. 5
Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"
( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
.
На підставі висновків актів перевірок від 27.06.2003 та від
03.11.2003, рішення про результати розгляду скарги платника
податку, прийнятого Державною податковою адміністрацією України
від 24.11.2003 № 18249/7/25-111-5 в межах процедури
адміністративного оскарження, згідно з пп. 4.2.2. "б" п. 4.2.
ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань
платників податків перед бюджетами та державними цільовими
фондами" ( 2181-14 ) (2181-14)
керівником Хмельницької МДПІ прийняті
спірні податкові повідомлення-рішення від 27.11.2003 №
0000352620/3, яким позивачеві визначені податкові зобов'язання з
податку на прибуток загальною сумою 157443,60 грн., у тому числі
104003,10 грн. основного платежу та 53440,50 грн. штрафних
(фінансових) санкцій, нарахованих на підставі пп. 17.1.3 п. 17.1
ст. 17 зазначеного Закону ( 2181-14 ) (2181-14)
, а також № 0001182310/3,
яким позивачеві визначено податкові зобов’язання з податку на
прибуток за платежем штрафні (фінансові) санкції в сумі 52001,55
грн. на підставі пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 цього ж
Закону ( 2181-14 ) (2181-14)
.
З метою визначення дійсної суми податкових зобов’язань з податку
на прибуток, ухвалою господарського суду Хмельницької області
від 13.01.2004 у справі була призначена судово-бухгалтерська
експертиза, проведення якої доручено Київському науково-
дослідному інституту судових експертиз, на вирішення якої
поставлено питання: чи підтверджуються документально зазначені в
акті перевірки Хмельницької МДПІ від 03.11.2003 факти заниження
позивачем податкових зобов’язань з податку на прибуток в сумі
104003 грн. та нарахування штрафних санкцій в сумі 105442,05
грн.
За результатами експертизи складено висновок № 5939 від
18.10.2004, в якому зазначено, що дослідження проводилось
методами документальної перевірки та співставлення, при цьому
перевірялись повнота і правильність заповнення реквізитів
документів, відповідність записів у бухгалтерських та податкових
документах вимогам нормативних актів, а також зіставлялись дані
первинних документів з даними реєстрів бухгалтерського і
податкового обліку та звітності і яким встановлено наступне.
Щодо валового доходу.
Перевіркою Хмельницької МДПІ прийнято валовий доход ТОВ "Аква" в
сумі 2911041 грн., відображений в деклараціях про прибуток, без
перевірки правильності такого відображення і аналізу
підтверджуючих документів, що не дає можливості об'єктивно
оцінити відхилення в розмірі оподатковуваного прибутку,
зазначеного в акті перевірки від 03.11.2003 в сумі 346677 грн.,
таким чином, вказаний акт перевірки не містить підтвердження
достовірності відображення в деклараціях розміру валових доходів
та розміру прибутку підприємства.
Податковим органом не враховано, що згідно положень підпункту
11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України "Про оподаткування
прибутку підприємств" від 28.12.1994 № 334/94-ВР ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
(далі –Закон № 334/94-ВР ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
) датою збільшення
валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий
період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася
раніше:
або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на
банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт,
послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт,
послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника
податку, а за відсутності такої - дата Інкасації готівки у
банківській установі, що обслуговує платника податку;
або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата
фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.
Щодо валових витрат.
Проведеною перевіркою ТОВ "Аква" Хмельницькою МДПІ встановлено
завищення валових витрат на суму 346677 грн., які за даними
рядка 32 декларацій про прибуток підприємства складають 2605153
грн., розбіжності між даними декларацій та даними перевірки
викликані тим, що податковим органом не враховані окремі
первинні бухгалтерські документи, згідно яких підприємство
проводило розрахунки по отриманню товарів.
Відповідно до пп. 5.2.1 п. 5.2. ст. 5 Закону № 334/94-ВР
( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
до складу валових витрат включаються суми будь-
яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у
зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва,
продажем продукції (робіт, послуг), і охороною праці, з
урахуванням обмежень, встановлених пунктами 5.3-5.8 цієї статті.
Згідно з вимогами пп. 5.3.9. п. 5.3. ст. 5 Закону № 334/94-
ВР ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
не належать до складу валових витрат будь-які
витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними
та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких
передбачена правилами ведення податкового обліку.
Оскільки, позивачем відновлено податкові накладні на придбання
товарів (робіт, послуг) та актом перевірки від 03.11.2003
підтверджено суму податкового кредиту для визначення податкового
зобов'язання з податку на додану вартість, зокрема, ця сума
податку на додану вартість становить 430991,50 грн., то на
підставі цих податкових накладних визначаються і валові витрати
по придбанню товарів (робіт, послуг)
Згідно пп. 5.3.2. п. 5.3. ст. 5 Закону № 334/94-ВР ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
не включаються до складу валових витрат витрати на
реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних
фондів, які підлягають амортизації, згідно із статтями 8 і 9 та
підпунктом 7.9.4 цього Закону ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, а пп. 8.1.2. п.
8.1. ст. 8 Закону № 334/94-ВР ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
визначено, що
амортизації підлягають витрати на проведення всіх видів ремонту,
реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних
фондів.
Отже, до складу валових витрат підлягають включенню витрати на
придбання товарно-матеріальних цінностей в розмірі 2301599 грн.,
тобто без врахування витрат на проведення ремонтів, які в
подальшому підлягають амортизації.
Крім того, експерту додатково надано податкові накладні, суми по
яким підлягають включенню до складу валових витрат, на загальну
суму придбання 74693,92 грн., в тому числі ПДВ - 12448,79 грн.,
які не були враховані перевіркою при визначенні валових витрат,
отже, сума 62245,13 грн. відноситься до складу валових витрат
відповідно до пп. 5.3.9. п. 5.3. ст. 5 Закону № 334/94-ВР
( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
.
Також, ТОВ "Аква" експерту надано виписку з особового рахунку №
26005300102218 в ХОФ АКБ "Укрсоцбанк" по операціях за період з
03.04.2000 року по 30.03.2003, якою підтверджено перерахування
коштів підприємствам і організаціям за отримані позивачем
матеріальні цінності.
Відповідно до пп. 11.2.1. п. 11.2 ст. 11 Закону № 334/94-ВР
( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
датою збільшення валових витрат виробництва
(обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період,
протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
- або дата списання коштів з банківських рахунків платника
податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання
за готівку - день їх видачі з каси платника податку;
- або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт
(послуг) - дата фактичного отримання платником податку
результатів робіт (послуг).
Отже, надана виписка банку з особового рахунку ТОВ "Аква"
підтверджує перерахування коштів постачальникам і оплату за
отримані товари і послуги, які перевіркою також не враховані в
сумі 64631,22 грн. і які підлягають включенню до складу валових
витрат підприємства за першою подією.
Вимогами пп. 5.6.1. п. 5.6. ст. 5 Закону України № 334/94-ВР
"Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
визначено, що до складу валових витрат платника податку
відносяться витрати на оплату праці фізичних осіб, що
перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, які
включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної
плати та інших видів заохочень і виплат, виходячи з тарифних
ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості
товарів (робіт, послуг), витрати на виплату авторських винагород
та виплат за виконання робіт (послуг), згідно з договорами
цивільно-правового характеру, будь-які інші виплати в грошовій
або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін.
Згідно положень пп. 5.7.1. п. 5.7 ст. 5 Закону № 334/94-ВР
( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
до складу валових витрат платника податку
відносяться суми збору на обов'язкове державне пенсійне
страхування та внесків на загальнообов'язкове державне соціальне
страхування, нараховані на виплати, зазначені в підпункті 5.6.1
цієї статті, у розмірах і порядку, встановлених законом.
Відповідачем, в порушення зазначених норм, не включена до складу
валових витрат позивача загальна сума витрат на оплату праці,
включаючи збори на обов'язкове державне пенсійне страхування та
внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, що
за період з 01.04.2000 по 01.01.2003 складає 156598 грн.
Відповідно до пп. 5.2.5. п. 5.2. ст. 5 Закону № 334/94-ВР
( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
до складу валових витрат також відносяться суми
внесених (нарахованих) податків, зборів (обов'язкових платежів),
установлених Законом України "Про систему оподаткування"
( 1251-12 ) (1251-12)
(крім тих, що прямо не визначені у переліку
податків, зборів (обов'язкових платежів), визначених зазначеним
Законом), включаючи акцизний збір та рентні платежі, а також
збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну
та теплову енергію, за винятком податків, зборів (обов'язкових
платежів), передбачених підпунктами 5.3.3., 5.3.4., та пені,
штрафів, неустойок, передбачених підпунктом 5.3.5. цієї статті.
Отже, експертом на підставі наданих ТОВ "Аква" розрахунків
визначено, що до складу валових витрат підприємства необхідно
також віднести суму 6287 грн. вказаних платежів.
Таким чином, на підставі наданих бухгалтерських документів
експертом встановлено, що підтверджений розмір валових витрат
ТОВ "Аква" за період з 01.04.2000 по 01.01.2003 складає 2591361
грн.
Таким чином, згідно наданих первинних бухгалтерських, платіжних,
облікових документів та зведених регістрів бухгалтерського
обліку, податкових документів експертом встановлено, що ТзОВ
"Аква" за період з 01.04.2000 року по 01.01.2003 року слід було
відобразити валові витрати в сумі 2591361 грн., а не в сумі
2258476 грн., як вказано в акті перевірки від 03.11.2003, що
більше на 332885 грн. (2591361 - 2258476), тобто, різниця між
розміром валових витрат, задекларованих ТзОВ "Аква", та
підтверджених документально при експертному дослідженні, складає
13792 грн. (2605153-2591361).
Експертизою встановлено, а відповідачем не заперечується, що
перевіркою також не досліджувався порядок та правильність
нарахування амортизаційних відрахувань, а взято їх розмір 125865
грн. з даних декларацій про прибуток ТзОВ "Аква".
З врахуванням зазначеного, експертом зроблено висновок, що
донарахування ТзОВ "Аква" податкових зобов'язань по податку на
прибуток за досліджуваний період в сумі 104003,10 грн. та
нарахування штрафних санкцій в сумі 105442,05 грн. документально
не підтверджуються.
На підставі викладеного, суди попередніх інстанцій, погоджуючись
з наданим експертним заключенням, дійшли висновку, що
достовірність відображення в деклараціях про прибуток
підприємства валових доходів та амортизаційних відрахувань
Хмельницькою МДПІ не перевірялась, валові витрати визначено
тільки по частині поновлених документів, що не відображає
реальність заниження чи завищення розміру оподатковуваного
прибутку і, відповідно, підстав донарахування податку на
прибуток та штрафних санкцій.
Колегія суддів вважає, що з такими висновками судів попередніх
інстанцій слід погодитись, оскільки, підпунктом "б" пп. 4.2.2 п.
4.2 ст. 4 вищевказаного Закону № 2181-Ш ( 2181-14 ) (2181-14)
, на підставі
якого винесені спірні податкові повідомлення –рішення,
визначено, що контролюючий орган зобов'язаний самостійно
визначити суму податкового зобов'язання платника податків у
разі, якщо дані документальних перевірок результатів діяльності
платника податків свідчать про заниження або завищення суми його
податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях. У
декларації про прибуток підприємства вказуються як доходи
підприємства, так і його витрати, отже, з аналізу зазначеної
норми випливає, що оцінюватись повинні податкові зобов'язання
платника податку в цілому, а не окремі елементи, за якими вони
визначаються (доходи або витрати платника).
Пунктом 3.1 ст. 3 Закону України "Про оподаткування прибутку
підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
передбачено, що об'єктом
оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення
суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного
згідно з пунктом 3.4 цього Закону ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
на суму валових
витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону
( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, суму амортизаційних відрахувань, нарахованих
згідно із статтями 8 і 9 цього Закону ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
. З
матеріалів справи, у тому числі актів МДПІ від 27.06.2003р. та
від 03.11.2003р., вбачається, що податковим органом не
перевірялась правильність відображення ТОВ "Аква" у податкових
деклараціях про прибуток валового доходу підприємства, а
перевірялась лише правильність включення сум до валових витрат.
Колегія суддів вважає, що господарськими судами правомірно не
прийняті до уваги посилання МДПІ на те, що у зв'язку із втратою
документів ТОВ "Аква", відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України
"Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед
бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) (2181-14)
перевіряючими був прийнятий без перевірки узгоджений валовий
доход, відображений в деклараціях про прибуток.
Згідно абзацу першому п. 5.1 ст. 5 вищевказаного Закону
( 2181-14 ) (2181-14)
податкове зобов'язання, самостійно визначене
платником податків у податковій декларації, вважається
узгодженим з дня подання такої декларації. Податкове
зобов'язання по податку на прибуток нараховується за ставкою,
передбаченою статтею 10 Закону "Про оподаткування прибутку
підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, від прибутку, що підлягає
оподаткуванню, визначеному згідно з пунктом 3.1. ст. 3 цього ж
Закону ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
. За таких обставин господарські суди
попередніх інстанцій правомірно визначили, що в розумінні п. 5.1
ст. 5 Закону України № 2181-Ш від 21.12.2000 ( 2181-14 ) (2181-14)
узгодженими є всі елементи визначення податкового зобов'язання,
вказані в п. 3.1 ст. 3 Закону України "Про оподаткування
прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, а тому вони всі повинні або
прийматися або перевірятися, чого податковою інспекцією не
виконано.
Крім того, на виконання приписів пунктів 1.5 –1.7 Порядку
оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання
податкового та валютного законодавства суб’єктами
підприємницької діяльності –юридичними особами, їх філіями,
відділеннями та іншими відокремленими підрозділами,
затвердженого наказом ДПА України від 16.09.2002 № 429,
зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.12.2002 за №
1023/7311 ( z1023-02 ) (z1023-02)
, повинна перевіряти всі необхідні
документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому
обліку, що стосуються оподаткування (декларації, уточнені
декларації, акти перевірок, первинні документи тощо).
При перевірці валових витрат відповідачем використано частково
поновлені документи, тобто, фактично проведена перевірка частини
документів на підтвердження витрат платника при повному
включенні при розрахунку податкового зобов'язання його доходів
згідно декларацій про прибуток підприємства, що позбавляє
податковий орган можливості зробити об'єктивний висновок про
заниження чи завищення платником податкових зобов'язань, в
зв’язку з чим висновок експерта, що містить докладний опис
дослідження всіх відновлених позивачем документів первинного
бухгалтерського обліку, на підставі ст.ст. 42, 43 ГПК України
( 1798-12 ) (1798-12)
оцінений судом як доказ.
За таких обставин, господарські суди дійшли ґрунтовного висновку
про неправомірне визначення відповідачем податкових зобов'язань
позивача по податку на прибуток на суму 104003,10 грн. в
результаті неврахування фактичних валових витрат позивача, які
виникли за період з 01.04.2000 по 01.01.2003.
Враховуючи наведене, колегія суддів дійшла висновку, що рішення
та постанова у справі відповідають вимогам чинного матеріального
та процесуального законодавства України, підстав для їх
скасування або зміни не вбачається.
Керуючись ст.ст. 111-5, 111-7, 111-9, 111-11 Господарського
процесуального кодексу України ( 1798-12 ) (1798-12)
, ВИЩИЙ ГОСПОДАРСЬКИЙ
СУД УКРАЇНИ
П О С Т А Н О В И В:
Постанову Житомирського апеляційного господарського суду від
02.06.2005 у справі господарського суду Хмельницької області № 7-
1н залишити без змін, а касаційну скаргу Хмельницької МДПІ
Хмельницької області –без задоволення.
Головуючий Г.Кравчук
Судді К.Грейц
Г.Мачульський