ВИЩИЙ ГОСПОДАРСЬКИЙ СУД УКРАЇНИ
П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20.05.2004 Справа N 4/110н
(ухвалою Судової палати у господарських справах
Верховного Суду України від 09.09.2004
відмовлено у порушенні провадження з перегляду)
Вищий господарський суд України в складі колегії
Головуючого-судді Усенко Є.А.
суддів: Бакуліної Є.А., Глос О.І.
розглянувши касаційну скаргу СДПІ по роботі з великими
платниками податків у м. Луганську
на постанову Донецького апеляційного господарського суду від
19.11.2003 р.
у справі N 4/110н господарського суду Луганської області
за позовом ВАТ "Акціонерно-комерційний банк "Капітал"
до СДПІ по роботі з великими платниками податків у
м. Луганську
про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення від
18.04.2003 р. N 99/08-24/24847379/0
за участю представників сторін:
від позивача Адрєєва О.С., Лавриненко А.А., Фомічової В.В.
від відповідача Копач Н.О., Доненко М.Б.
В С Т А Н О В И В:
Рішенням господарського суду Луганської області від
18.06.2003 р. (суддя Рябцева О.В.), залишеним без змін постановою
Донецького апеляційного господарського суду від 19.11.2003 (судді
Агапов О.Л., Алєєва І.В., Величко Н.Л.), позов задоволено:
податкове повідомлення-рішення СДПІ по роботі з великими
платниками податків у м. Луганську від 18.04.2003
N 99/08-24/24847379/0 визнано недійсним в частині визначення
позивачу податкового зобов'язання за платежем з податку на
прибуток (основний платіж) у сумі 150362,14 грн.
Судові рішення мотивовані тим, що визначення позивачу
вказаним податковим повідомленням-рішенням податкового
зобов'язання не відповідає підпункту 5.2.4 пункту 5.2 ст. 5,
підпунктам 12.2.1, 12.2.2, 12.2.3 пункту 12.2 ст. 12 Закону
України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
.
В касаційній скарзі СДПІ по роботі з великими платниками
податків у м. Луганську просить скасувати постановлені у справі
судові рішення та прийняти нове рішення про відмову в позові,
посилаючись на неправильне застосування судами попередніх
інстанцій норм матеріального права, зокрема, підпункту 5.2.4
пункту 5.2 ст. 5, підпунктів 12.2.1-12.2.3 пункту 12.2 ст. 12
Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"
( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, пунктів 1.6, 4.6 Положення про порядок розрахунку
резерву на відшкодування можливих збитків банків від операцій з
цінними паперами та інших вкладень у статутні фонди підприємств,
затвердженого постановою Правління НБУ від 30.12.99 N 629
( z0045-00 ) (z0045-00)
, в редакції постанови Правління НБУ від 13.11.2000
N 446 ( z0883-00 ) (z0883-00)
.
В судовому засіданні суду касаційної інстанції, призначеному
на 08.04.2004 о 16 год. 30 хв., оголошувалась перерва до 9 год.
10 хв. 20.05.2004.
Заслухавши представників відповідача, які підтримали
касаційну скаргу та заперечення представників позивача,
перевіривши повноту встановлення обставин справи та правильність
їх юридичної оцінки в постанові апеляційного господарського суду,
колегія суддів Вищого господарського суду України приходить до
висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з
таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що філія N 1 ВАТ АКБ
"Капітал" у м. Луганську в період з II кварталу 2000 року по III
квартал 2002 року включно за рахунок збільшення валових витрат на
загальну суму 501207,12 грн. здійснила формування страхового
резерву під знецінення цінних паперів, а саме: безпроцентних
цільових іменних облігацій ОПЕ "Луганськтелеком", простих іменних
акцій ВАТ "Черняхівський завод "Авангард" та придбаних у ТОВ
"Мактекс".
Вказана обставина слугувала фактичною підставою для
донарахування позивачу контролюючим органом суми податкового
зобов'язання згідно оспорюваного податкового повідомлення-рішення.
Задовольняючи позов про часткове визнання вказаного
податкового повідомлення-рішення, господарський суд виходив з
того, що віднесення позивачем до складу валових витрат сум
сформованого резерву під знецінення зазначених цінних паперів
відповідає положенням підпункту 5.2.4 пункту 5.2 ст. 5 та пунктам
12.2.1-12.2.3 пункту 12.2 ст. 12 та пункту 22.13 ст. 22 Закону
України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
.
При цьому апеляційний господарський суд, керуючись пунктом
1.6 Положення про порядок розрахунку резерву на відшкодування
можливих збитків банків від операцій з цінними паперами та інших
вкладень у статутні фонди підприємств ( z0045-00 ) (z0045-00)
, затвердженого
постановою Правління НБУ від 14.04.98 N 141 ( z0323-98 ) (z0323-98)
,
зареєстровано в Міністерстві юстиції України 15.05.98 N 323/2763
(в редакції постанови Правління НБУ від 13.11.2000 ( z0883-00 ) (z0883-00)
з
наступними змінами і доповненнями) вважав, що у зв'язку з
перевищенням балансової вартості цінних паперів їх ринкової
вартості, визначеної згідно з цим Положенням, у позивача виникла
нестандартна заборгованість за операціями з цінними паперами, як
кредитними операціями відповідно до ст. 49 Закону України "Про
банки і банківську діяльність" ( 2121-14 ) (2121-14)
.
Суд першої інстанції, обгрунтовуючи висновок про наявність у
позивача на момент формування страхового резерву заборгованості,
передбаченої підпунктом 12.2.2 пункту 12.2 ст. 12 Закону України
"Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, виходив з
того, що за своєю економічною суттю акції й облігації передбачають
ризик неповернення витрачених на їх придбання коштів.
З такими висновками судів попередніх інстанцій, однак, не
можна повністю погодитися, оскільки вони зроблені без дотримання
вимог частини 1 ст. 43 ГПК України ( 1798-12 ) (1798-12)
щодо всебічного,
повного й об'єктивного розгляду в судовому процесі обставин справи
в сукупності, внаслідок чого суд дійшов до помилкового висновку
щодо суті правовідносин, які виникають у зв'язку з придбанням
платником податку цінних паперів та відтворення операцій з ними у
фінансовому і податковому обліках.
Відповідно до підпункту 5.2.4 пункту 5.2 ст. 5 Закону України
"Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
до складу
валових витрат включаються суми коштів, внесені до страхових
резервів у порядку, передбаченому статтею 12 цього Закону.
Підпунктом 12.2.1 ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
пункту 12.2 цієї статті в
редакції, діючій до набрання чинності Закону України від
16.01.2003 N 429-IV ( 429-15 ) (429-15)
, встановлено, що, зокрема,
будь-який банк зобов'язаний створювати страховий резерв для
відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та
комісій) за всіма видами кредитів та інших активних операцій, які
відносяться до їх господарської діяльності згідно з
законодавством.
Згідно підпункту 12.2.2 ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
зазначеної статті
створення страхового резерву здійснюється банком самостійно у
розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення
основного боргу за кредитами (іншими видами заборгованості),
визнаними нестандартними за методикою, встановленою Національним
банком України, а також за кредитами, визнаними безнадійними
згідно з нормами цього Закону. При цьому підлягають врахуванню
положення підпункту 12.2.3 цієї статті, яким передбачено, що базою
для розрахунку страхового резерву, що відноситься до валових
витрат, є сума боргових вимог, а саме сукупної заборгованості за
кредитами, гарантіями та перуками, фактично наданими (виставленими
на користь) дебіторам на останній робочий день звітного
податкового періоду.
Системний аналіз наведених правових норм дає підстави для
висновку, що передбачений ними порядок створення банками страхових
резервів за рахунок збільшення валових витрат стосується страхових
резервів для відшкодування можливих збитків за активними
операціями, що відносяться згідно законодавства до їх
господарської діяльності, по яких у банка наявна дебіторська
заборгованість.
Саме в такому розумінні страхового резерву підпункти 12.2.1,
12.2.2 та 12.2.3 пункту 12.2 ст. 12 Закону України "Про
оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
кореспондуються
з підпунктом 5.2.4 пункту 5.2 ст. 5 Закону.
Згідно пунктів 1.6 і 1.7 Положення про порядок розрахунку
резерву на відшкодування можливих збитків банків від операцій з
цінними паперами та інших вкладень у статутні фонди підприємств
( z0045-00 ) (z0045-00)
, який втратив чинність згідно з постановою Правління
НБУ від 17.12.2003 р. N 561 ( z0005-04 ) (z0005-04)
, банки зобов'язані
формувати резерв у розмірі перевищення балансової вартості цінних
паперів порівняно з їх вартістю, яка коригується (зменшується) з
урахуванням ризику емітента.
Заборгованість за операціями з цінними паперами вважається
нестандартною, якщо ринкова вартість цих цінних паперів, що
визначається згідно з цим Положенням, є меншою, ніж їх балансова
вартість. Банки зобов'язані здійснювати щомісячне формування та
коригування резерву на відшкодування можливих збитків від операцій
з цінними паперами, що визнані нестандартними, у строки,
встановлені в пунктах 4.10 та 4.11 цього Положення ( z0045-00 ) (z0045-00)
.
Таким чином, заборгованість за вказаним Положенням
( z0045-00 ) (z0045-00)
за своєю суттю є розрахунковою величиною, яка
характеризує співвідношення між ринковою вартістю цінних паперів і
їх балансовою вартістю при відтворенні операцій з цінними паперами
у фінансовому обліку банку.
Що ж до джерела відшкодування можливих збитків банків від
операцій з цінними паперами, за якими відсутня заборгованість в
розумінні підпунктів 12.2.1, 12.2.2 та 12.2.3 пункту 12.2 ст. 12
Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"
( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, то відповідно до підпункту 7.6.1 пункту 7.6 ст. 7
цього Закону ним є доходи майбутніх періодів від таких операцій
протягом строків, визначених статтею 6 цього Закону, а не валові
витрати.
Заперечуючи проти позову, відповідач посилався на те, що
позивач за рахунок валових витрат у сумі 501207,12 грн. сформував
страховий резерв під знецінення цінних паперів, а не під ризик
неповернення основного боргу. Ці доводи відповідача, однак,
належним чином перевірені не були, обставини щодо наявності у
позивача дебіторської заборгованості, яка б виникла на підставі
придбаних цінних паперів і існувала на момент формування
страхового резерву за рахунок валових витрат, встановлені не були.
Для цього суду слід було виходити перш за все з правової
природи цінних паперів, під які позивачем був сформований
страховий резерв.
Так відповідно до частини 1 ст. 4 Закону України "Про цінні
папери і фондову біржу" ( 1201-12 ) (1201-12)
акція - це цінний папір без
установленого строку обігу, що засвідчує дольову участь у
статутному фонді акціонерного товариства, підтверджує членство в
акціонерному товаристві та право на участь в управлінні ним, дає
право його власникові на одержання частини прибутку у вигляді
дивіденду, а також на участь у розподілі майна при ліквідації
акціонерного товариства.
Згідно частини 1 ст. 10 цього Закону ( 1201-12 ) (1201-12)
, облігація -
цінний папір, що засвідчує внесення її власником грошових коштів і
підтверджує зобов'язання відшкодувати йому номінальну вартість
цього цінного паперу в передбачений в ньому строк з виплатою
фіксованого процента (якщо інше не передбачено умовами випуску).
Відповідно до пункту 2 Положення про порядок розрахунку
резерву на відшкодування можливих збитків банків від операцій з
цінними паперами ( z0045-00 ) (z0045-00)
до групи боргових цінних паперів
належать цінні папери, що засвідчують кредитні відносини та/або
інші боргові зобов'язання залежно від виду цінного папера.
Пайовими ж цінними паперами є цінні папери, що засвідчують пайову
участь у статутному фонді, надають їх власнику право на участь в
управлінні діяльністю товариства, одержання частини прибутку у
вигляді дивідендів та участь у розподілі майна при ліквідації
товариства.
Віднесення частиною 1 ст. 49 Закону України "Про банки і
банківську діяльність" ( 2121-14 ) (2121-14)
в цілях цієї статті до
кредитних операцій банку з організації купівлі та продажу цінних
паперів за дорученням клієнтів та операцій на ринку цінних паперів
від свого імені (включаючи андеррайтинг ) не надає цим операціям
характеру власне кредиту, не змінює правової природи пайових
цінних паперів та операцій з ними з точки зору виникнення боргових
зобов'язань.
Останнє, однак, до уваги апеляційного господарського суду
взято не було, що призвело до неправильного застосування судом
апеляційної інстанції ст. 49 Закону України "Про банки і
банківську діяльність" ( 2121-14 ) (2121-14)
до спірних правовідносин.
Крім того, суд апеляційної інстанції, пославшись на підпункти
12.2.1 і 12.2.2 пункту 12.2 ст. 12 Закону України "Про
оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
в редакції
Закону України від 16.01.2003 N 440-IV ( 440-15 ) (440-15)
, застосував
норму матеріального права, яка не підлягає застосуванню до спірних
правовідносин.
Зазначені порушення та неправильне застосування судами
попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права
відповідно до частини 1 ст. 111-10 ГПК України ( 1798-12 ) (1798-12)
та з
врахуванням меж перегляду справи в касаційній інстанції,
встановлених ст. 111-7 ГПК України, є підставою для скасування
постановлених у справі судових рішень з передачею справи на новий
розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду першої інстанції слід
взяти до уваги наведене в цій постанові, вжити всі передбачені
законом засоби для всебічного, повного і об'єктивного встановлення
обставин справи.
Зокрема, встановленню підлягають обставини щодо наявності у
позивача за цінними паперами, під які був сформований страховий
резерв за рахунок валових витрат, на момент такого формування
основного боргу і чи було збільшення при цьому валових витрат
здійснено позивачем в межах підпункту 12.2.3 пункту 12.2 ст. 12 та
пункту 22.13 ст. 22 Закону України "Про оподаткування прибутку
підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
.
На підставі встановлених обставин справи та у відповідності з
чинним законодавством господарському суду і слід вирішити спір.
Керуючись ст.ст. 111-5, 111-7, п.3 111-9, ч.1 ст. 111-10,
111-11 ГПК України ( 1798-12 ) (1798-12)
Вищий господарський суд України
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу СДПІ по роботі з великими платниками
податків у м. Луганську задовольнити частково.
Скасувати постанову Донецького апеляційного господарського
суду від 19.11.2003 р. та рішення господарського суду Луганської
області від 18.06.2003 р.
Справу передати на новий розгляд до господарського суду
Луганської області.
Головуючий - суддя Є.Усенко
Судді: С.Бакуліна О.Глос