804/8109/16 Про зобов'язання ДПС збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми, на яку ПАТ має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на величину від`ємного значення за відповідний період - 04.03.2021 Прийняття

У листопаді 2016 року Публічне акціонерне товариство "Південний гірничо-збагачувальний комбінат" (далі - позивач, платник, Товариство, ПАТ "Південний гірничо-збагачувальний комбінат") звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників в м. Дніпро (далі - відповідач 1, СДПІ) та Державної фіскальної служби України (далі - відповідач 2, ДФС України), в якому просило:

- визнати протиправною бездіяльність СДПІ та ДФС України по незабезпеченню автоматичного збільшення суми, на яку ПАТ "Південний гірничо-збагачувальний комбінат" має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на величину від`ємного значення за грудень 2014 року у розмірі 87877,00 грн, за січень 2015 року у розмірі 1685054,00 грн, за лютий 2015 року у розмірі 639118 грн, за березень 2015 року у розмірі 1566826 грн, за квітень 2015 року у розмірі 4248701,00 грн, за травень 2015 року у розмірі 43137741,00 грн, за червень 2015 року у розмірі 26236597,00 грн, на загальну суму 77601914,00 грн, у системі електронного адміністрування податку на додану вартість у визначений законом термін;

- зобов`язати СДПІ та ДФС України збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку ПАТ "Південний гірничо-збагачувальний комбінат" має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на величину від`ємного значення за грудень 2014 року у розмірі 87877,00 грн, за січень 2015 року у розмірі 1685054,00 грн, за лютий 2015 року у розмірі 639118,00 грн, за березень 2015 року у розмірі 1566826 грн, за квітень 2015 року у розмірі 4248701,00 грн, за травень 2015 року у розмірі 43137741,00 грн, за червень 2015 року у розмірі 26236597,00 грн, на загальну суму 77601914,00 грн, та відобразити відповідне збільшення у системі електронного адміністрування ПДВ.

На обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що після набрання чинності положеннями Податкового кодексу України (2755-17) щодо електронного адміністрування податку на додану вартість відповідачем не забезпечено автоматичне відображення показників, зазначених в уточнюючих декларація за грудень 2014 року - червень 2015 року.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2016 року адміністративний позов в частині позовних вимог про визнання протиправною бездіяльності та зобов`язання збільшення у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми, на яку ПАТ "Південний гірничо-збагачувальний комбінат" має право реєструвати податкові накладні та розрахунки в Єдиному реєстрі податкових накладних, на величину від`ємного значення на підставі уточнюючих розрахунків поданих у період з 22.07.2015 по 17.03.2016 залишено без розгляду.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду 08 серпня 2017 року, адміністративний позов задоволено частково:

- визнано протиправною бездіяльність ДФС України по незабезпеченню автоматичного збільшення суми, на яку ПАТ "Південний гірничо-збагачувальний комбінат" має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на величину від`ємного значення за січень 2015 року у розмірі 1674529,00 грн, визначену уточнюючим розрахунком з податку на додану вартість від 26.08.2016 № 9153804863;

- зобов`язано ДФС України збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку ПАТ "Південний гірничо-збагачувальний комбінат" має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на величину від`ємного значення за січень 2015 року у розмірі 1674529,00 грн, визначену уточнюючим розрахунком з податку на додану вартість від 26.08.2016 № 9153804863;

- стягнуто з ДФС України за рахунок бюджетних асигнувань на користь ПАТ "Південний гірничо-збагачувальний комбінат" судовий збір в сумі 2756,00 грн. В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за січень 2015 року є одним із видів податкової звітності з податку на додану вартість, на основі якого згідно з підпунктом 4 пункту 34 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України (2755-17) визначається сума податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Не погодившись із постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2016 року та ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08 серпня 2017 року, відповідач 2 звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на помилкове застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та постановити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що у разі виявлення, починаючи з липня 2015 року, помилок, допущених в звітних періодах до 01.02.2015, в результаті виправлення яких збільшується чи зменшується залишок від`ємного значення різниці між податковими зобов`язаннями та податковим кредитом, сума збільшення/зменшення такого залишку зі знаком "+" або "-" відповідно відображається у графі 11 таблиці 1 додатка 2 до декларації за той звітний період, в якому подано уточнюючий розрахунок у зв`язку з виправленням такої помилки. Вказує, що у відповідності до вимог законодавства усі суми по зареєстрованим податковим накладним Товариства були включені до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду та враховані у відповідних рядках декларацій тих звітних періодів, в яких були подані відповідні уточнюючі розрахунки.

22 грудня 2017 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) (в редакції, що діє з 15.12.2017, далі - КАС України (2747-15) ).

Підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (2747-15) (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Ухвалою Верховного Суду від 02 січня 2018 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача 2.

23 січня 2018 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому Товариство зазначає про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, 26.08.2016 ПАТ "Південний гірничо-збагачувальний комбінат" подало до відповідача 1 уточнюючий розрахунок до податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2015 року, що був прийнятий та зареєстрований СДПІ, що підтверджується квитанцією № 2.

Згідно з поданим уточнюючим розрахунком до податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2015 року Товариством збільшено суму від`ємного значення, що зараховується до податкового кредиту наступного (звітного) податкового періоду, на 1674529,00 грн.

09.06.2016 ПАТ "Південний гірничо-збагачувальний комбінат" звернулося до СДПІ з листом № 52-70/4760, в якому просило збільшити суму податкового кредиту, заявлену, зокрема, згідно з уточнюючим розрахунком від 26.08.2016 до податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2015 року, відповіді на який не отримало.

30.08.2016 позивач повторно звернувся до СДПІ з листом №52-70/7073 про приведення у відповідність показника "значення суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних", а саме його збільшення на суму податкового кредиту, заявленого згідно з уточнюючим розрахунком до декларації, зокрема, за січень 2015 року, що поданий платником після 01.07.2015.

Також 30.08.2016 позивач звернувся до ДФС України з листом №52-70/7075, в якому просив здійснити контроль та перевірити стан роботи СДПІ щодо приведення у відповідність нормам чинного законодавства показників ПАТ "Південний гірничо-збагачувальний комбінат".

Листом від 03.10.2016 №708/10/28-0151-02 СДПІ повідомила позивача про те, що всі суми по зареєстрованим податковим накладним були включені до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду та враховані у відповідних рядках декларацій тих звітних періодів, в яких були подані уточнюючі розрахунки.

Вважаючи бездіяльність відповідача 2 щодо незабезпечення відображення у системі електронного адміністрування ПДВ суми від`ємного значення з урахуванням поданого платником уточнюючого розрахунку та незбільшення суми, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, протиправною, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Податковий кодекс України (2755-17) (далі - ПК України (2755-17) ) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Законом України від 28.12.2014 №71-VIII (71-19) "Про внесення змін до ПК України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" було запроваджено систему електронного адміністрування податку на додану вартість (пункт 35 підрозділу 2 розділу XX ПК України (2755-17) ): з 1 січня до 1 липня 2015 року (або до дати, визначеної в окремому рішенні Верховної Ради України про скорочення терміну перехідного періоду відповідно до пункту 7 Прикінцевих положень Закону № 71) - у тестовому режимі; з 1 липня 2015 року - на постійній основі.

Згідно з пунктом 200-1.1 статті 200-1 ПК України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.

Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569 "Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість" (569-2014-п) затверджено Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - Порядок №569).

Згідно з пунктом 1 Порядку №569 система електронного адміністрування податку запроваджується поетапно: на перехідний період (до 1 липня 2015 року або іншої дати, визначеної окремим рішенням Верховної Ради України про скорочення такого періоду) - у тестовому режимі; із зазначеної дати - на постійній основі.

Відповідно до пункту 2 Прядку №569 рахунок у системі електронного адміністрування податку - це рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який таким платником перераховуються кошти у сумі, необхідній для досягнення розміру суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також у сумі, необхідній для сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку.

29.07.2015 набрав чинності Закон України від 16.07.2015 №643-VІІІ "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" (643-19) , яким підрозділ 2 розділу ХХ ПК України (2755-17) доповнено пунктом 34, відповідно до якого станом на третій робочий день після дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" (643-19) зареєстрованим платникам податку значення суми податку (позитивне або від`ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначене пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, та значення усіх її складових, визначених цим Кодексом, дорівнюють нулю, крім значень її складових УНаклОтр, УНаклВид та УМитн, що були сформовані, починаючи з 01.07.2015.

Зареєстрованим платникам податку таке значення автоматично збільшується контролюючим органом до 31.07.2015 для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період місяць, без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з податку на додану вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за червень 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період (липень 2015 року) (підпункт 4 пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ Прикінцеві положення ПК України (2755-17) ).

Аналогічний алгоритм дій визначений підпунктом 3 пункту 10 Порядку №569.

Відповідно до пункту 49.2 статті 49 ПК України платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.

Податкова декларація з податку на додану вартість подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця (пункт 203.1 статті 203 ПК України).

Пунктом 50.1 статті 50 ПК України встановлено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Отже, платник податків у разі самостійного виявлення помилок у податковій декларації має право надіслати уточнюючий розрахунок до цієї декларації не пізніше закінчення 1095 дня що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.

Разом з тим, положення пункту 34 підрозділу 2 Розділу XX ПК України (2755-17) жодних обмежень щодо зарахування реєстраційної суми від`ємного значення попередніх звітних періодів (до 01.07.2015 ) не містять, та, у тому числі, заборон щодо її коригування у відповідності до приписів пункту 50.1 статті 50 ПК України шляхом подачі уточнюючого розрахунку до податкової декларації внаслідок самостійно виявлених помилок, що складає обов`язок платника податку.

Згідно з пунктом 8 розділу 1 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 23.09.2014 № 966, (далі- Порядок №966) до податкової звітності з податку на додану вартість належать: податкова декларація з податку на додану вартість з додатками; уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок з додатками; розрахунок податкових зобов`язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України.

Отже, уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість, поданий платником податків до контролюючого органу у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за звітний період січень 2015 року, є однією з форм податкової звітності з податку на додану вартість, а тому сформовані у ньому показники повинні бути враховані податковим органом при автоматичному збільшенні суми, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, на величину від`ємного значення.

Відповідно до пункту 13 Порядку № 569 ДФС автоматично обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі. Платник податку має право отримувати у ДФС інформацію про стан свого електронного рахунка (в тому числі додаткових електронних рахунків), а також суму податку, на яку він має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі.

Наведене свідчить про те, що система електронного адміністрування податку на додану вартість організована на централізованому рівні ДФС України, на цьому ж рівні відбувається і автоматичне обчислення реєстраційної суми щоразу при зміні значення будь-якого з показників формули.

Таким чином, уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість за звітний період є однією з форм податкової звітності з ПДВ, а отже сформовані у ньому Товариством показники мали бути враховані ДФС України при автоматичному збільшенні суми, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, на величину від`ємного значення за січень 2015 року на суму 1674529,00 грн.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 04 червня 2020 року у справі №817/1826/17.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм законодавства, колегія суддів вважає, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій, а тому касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення - без змін.