Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Загороднього А.Ф., Олендера І.Я.,

секретар судового засідання Корецький І.О.,

за участю: представника позивача: Капітонова П.П.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області

на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2014 року

у справі № 815/2105/14

за позовом Науково-технічної виробничої фірми "Промсервіс" у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю

до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області

про скасування податкових повідомлень-рішень,

Науково-технічна виробнича фірма "Промсервіс" у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю (далі - Товариство) звернулась до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області (далі - Інспекція) про скасування податкових повідомлень-рішень відповідача від 20 грудня 2013 року за № 0003752204 та № 0003782204.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 10 червня 2014 року позовні вимоги задоволено частково: скасовано податкові повідомлення-рішення від 20 грудня 2013 року № 0003752204 про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму 8 071 800, 00 грн. (5 381 200, 00 грн. за основним платежем, 2 690 600, 00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями); від 20 грудня 2013 року № 0003782204 про збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 10 972 863 грн. (7 315 242грн. за основним платежем, 3 657 621 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями) в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 2 908 948,5 грн. (1 939 299 грн. за основним платежем, 969 649,5 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями). В задоволенні іншої частини вимог відмовлено.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2014 року апеляційну скаргу Інспекції залишено без задоволення, а апеляційну скаргу Товариства задоволено: постанову Одеського окружного адміністративного суду від 10 червня 2014 року скасовано та прийнято нову постанову, якою позовні вимоги Товариства задоволено повністю; скасовано повністю податкові повідомлення-рішення від 20 грудня 2013 року за № 0003752204 та № 0003782204.

Не погоджуючись з рішенням суду а апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просив його скасувати та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

В запереченнях на касаційну скаргу позивач з доводами Інспекції не погодився, просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представника позивача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено перевірку Товариства, за результатами якої складено акт від 06 грудня 2013 року № 3200/15-33-22-04/30542824, згідно з яким позивачем порушено вимоги:

- пункту 44.1 статті 44, пункту 138.2, 138.4,138.6 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, що призвело до заниження суми податку на прибуток за перевіряємий період на 5 381 200,00 грн.;

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством занижено суму податку на додану вартість за перевіряє мий період на суму 7 315 242,0 грн.

Висновки відповідача про порушення позивачем названих норм ґрунтуються на тому, що Товариством безпідставно зменшено оподатковуваний дохід на суму витрат та включено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за результатами операцій з ПП "Ріекс", ПП "Берік", ТОВ "Мюрт", ТОВ "Евертонбуд" ТОВ "Снабагро", оскільки, на думку відповідача, такі операції не мали реального товарного характеру. В обгрунтування такого висновку Інспекція послалась на те, що контрагенти позивача залучені до схеми мінімізації податкового навантаження, мають ознаки фіктивності та здійснюють діяльність спрямовану на здійснення операцій, пов'язану із наданням вигоди третім особам. Так, відповідач посилався на результати проведених відносно НВФ з ТОВ "Мюрт", ТОВ "Эвертонбуд", ТОВ "Снабагро" контрольних заходів, а також на факт порушення кримінальних проваджень за фактом фіктивного підприємництва ПП "Ріекс", ПП "Берік"

На підставі вказаного вище акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 20 грудня 2013 року:

- № 0003752204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму 8 071 800,00 грн. (5 381 200,00 грн. за основним платежем, 2 690 600,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями),

- № 0003782204, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 10 972 863,00 грн. (7 315 242,00 грн. за основним платежем 3 657 621,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями).

Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що реальність господарських операцій позивача ТОВ "Мюрт", ТОВ "Евертонбуд" та ТОВ "Снабагро" підтверджується наявними у матеріалах справи доказами. Водночас, на думку суду першої інстанції, реальність операцій позивача та ПП "Ріекс" та ПП "Берік" не підтвердилась під час судового розгляду.

Суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги у повному обсязі, виходив із того, що реальність господарських операцій позивача та його контрагентів підтверджена сукупністю доказів.

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду апеляційної інстанції, виходячи з наступного.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) .

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язана з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України (2755-17) .

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Склад витрат та порядок їх визнання визначений статтею 138 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не відносяться до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Так, за визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 201 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Встановлюючи обставини правомірності/неправомірності відображення в податковому обліку господарських операцій, слід ретельно, в сукупності та взаємозв'язку досліджувати всі надані податковим органом та платником податків докази щодо реального/нереального здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що законодавець не визначив конкретного переліку документів, якими платник повинен підтвердити реальність виконання господарської операції. З метою податкового обліку господарські операції можуть оформлюватися будь-якими первинними документами, зміст яких відповідає положенням статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", та складення яких узгоджується із законодавчо установленими вимогами щодо оформлення такої операції або із звичаєвою практикою.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем та його контрагентами (ПП "Ріекс", ПП "Берік", ТОВ "Мюрт", ТОВ "Евертонбуд" ТОВ "Снабагро") укладено договори купівлі-продажу товарів. На підтвердження факту поставки товару позивачем надано копії видаткових та податкових накладних, товарно-транспортних накладних, виписки по банківському рахунку, рахунки-фактури, докази подальшої реалізації придбаних товарів іншим суб'єктами господарювання.

На підставі доказів, які містяться в матеріалах справи, оцінка яким надана з дотриманням положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли юридично правильного висновку про документальне підтвердження фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, що призвело до реальних змін майнового стану платника податків.

На час виписки податкових накладних контрагенти позивача мали статус платників податку на додану вартість.

Таким чином, оскільки наявні у матеріалах справи докази підтверджують реальність господарських операцій позивача з його контрагентами та підтверджують рух активів у процесі здійснення господарської діяльності, на підставі отриманих податкових накладних та інших первинних документів Товариство обґрунтовано віднесло суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту та зменшило оподатковуваний дохід на суму витрат.

Посилання Інспекції на порушення кримінальних проваджень за частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво), в яких фігурують ПП "Ріекс" та ПП "Берікс", не є свідченням відсутності господарських операцій, адже вказані провадження закриті на підставі пункту 2 частині 1 статті 284 Кримінально-процесуального кодексу України, як і закрите кримінальне провадження, порушене відносно службових осіб позивача за фактом ухилення від сплати податків.

Така обставина, як незнаходження контрагентів за податковою адресою, не суперечить податковому законодавству, не виключає можливості провадження ними фактичної господарської діяльності за іншою адресою та не є ознакою безтоварності господарської операції.

Твердження відповідача про те, що контрагенти позивача залучені до схеми мінімізації податкового навантаження, мають ознаки фіктивності та здійснюють діяльність спрямовану на здійснення операцій, пов'язану із наданням вигоди третім особам, зроблені на підставі актів за результатами проведених податковими органами контрольними заходами. Водночас, суди цілком обґрунтовано зазначили, що оскільки такі акти складені лише на підставі даних інформаційних баз податкових органів без безпосереднього дослідження первинної документації цих контрагентів та допиту посадових осіб, вони не можуть бути належним доказом не здійснення господарських операцій та неможливості ведення такими суб'єктами господарської діяльності.

Слід зазначити й те, що жодних належних доказів (пояснень свідків, вироків та інших даних), які б підтвердили факт штучного формування даних бухгалтерського та податкового обліку) зазначеними підприємствами та свідчили б про те, що зазначені суб'єкти здійснювали фіктивне підприємництво, відповідачем під час судового розгляду, не надано.

Суд вважає за потрібне наголосити на необхідності дотримуватися позиції, вказаної у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у пункті 53 рішення у справі "Федорченко та Лозенко проти України", відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення "поза розумними сумнівом". Так, наведені Інспекцією аргументи не є достатньо вагомими, чіткими та узгодженими доказами, що спростовують реальність господарських операцій між позивачем та контрагентами, факт чого підтверджується належними та допустимими доказами в розумінні положень статті 70 Кодексу адміністративного судочинства України.

Вищий адміністративний суд України також акцентує увагу на тому, що відповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" Суд визначив, що "…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.".

В той же час, відповідачем під час розгляду адміністративної справи не наведено об'єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи недотримання принципу належної обачності при виборі контрагентів, як і не доведено правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов юридично правильного висновку про невідповідність фактичним обставинам справи тверджень відповідача про відсутність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а відтак, з урахуванням вимог частини 3 статті 2, частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, суди зробив обґрунтований висновок щодо наявності законних підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного судового рішення судом апеляційної інстанції були порушені норми матеріального чи процесуального права.

Відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

За наведених обставин підстави для скасування рішення суду апеляційної інстанції відсутні.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області залишити без задоволення, а постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2014 року - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав і в порядку, що визначені статтями 236 - 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.