Неприбыльные рапортуют: "Расходы - выполнены!"
А о доходах - разговор отдельный
------------------------------------------------------------------
В "Бухгалтере" уже рассматривались некоторые проблемы
неприбыльных организаций, связанные с законодательной неурегулиро-
ванностью отдельных аспектов их деятельности. {1} Сегодня мы
коснемся еще одного вопроса: какими могут быть размеры расходов
на содержание неприбыльной организации и, если существуют
соответствующие ограничения, чем может грозить их нарушение?
Налоговые законы (прежде всего Закон о Прибыли ( 283/97-ВР ) с
его "обобщающе-классификационным" п. 7.11) не содержат ограниче-
ний, регулирующих названные расходы. Это означает, что по данному
вопросу отсутствует единый подход, который бы следовало применять
ко всем неприбыльным организациям в целом или хотя бы к отдельным
группам, задаваемым абз. "а"- "с" п/п. 7.11.1 Закона о Прибыли.
Значит, ответ на вопрос о наличии-отсутствии ограничений для
расходов на содержание неприбыльной организации того или иного
вида необходимо искать в том конкретном законе, в соответствии с
требованиям и которого создавалась эта организация,- то есть речь
идет о Законах "О благотворительности и благотворительных
организациях", "Об объединениях граждан", "О профессиональных
союзах, их правах и гарантиях деятельности" и т. п.
Обратившись, например, к Закону "О благотворительности и
благотворительных организациях", в ст. 20 {2} читаем:
"Размер расходов на содержание благотворительной организации
не может превышать 20% сметы данной организации в текущем году".
В связи с процитированным положением чаще всего спрашивают о
правильности исчисления предельных 20%: их нужно считать от
планируемой бюджетной суммы или от реальной - уже по итогам года
(когда становятся известными истинные доходы-расходы). {3}
Прямого ответа на поставленный вопрос вы в законодательстве не
найдете. По нашему мнению, следует вести речь о плановых цифрах:
при составлении сметы расходам на содержание благотворительной
организации нельзя отводить более 20% тех средств, которыми
предположительно эта организация сможет распоряжаться в том году,
на который составляется смета. Это логично с точки зрения
возможности преимущественного расходования средств именно на те
цели, ради достижения которых, собственно, и создавалась
благотворительная организация.
В защиту своего мнения о "плановости" приведем цитату из
Порядка составления, рассмотрения, утверждения и основных
требований к исполнению смет бюджетных организаций (утверждены
Постановлением КМУ от 28.02.2002 г. № 228 ( 228-2002-п )):
"Смета бюджетных учреждений (далее - смета) является основным
плановым документом, предоставляющим полномочия бюджетному
учреждению относительно получения доходов и осуществления
расходов, определяющим объем и направление средств для выполнения
бюджетным учреждением своих функций и достижения целей,
определенных на год в соответствии с бюджетными назначениями". {4}
Дело в том, что отыскать другое определение понятия "смета" в
законодательных или нормативных документах нам не удалось.
Поэтому, понимая, что приведенное определение достаточно специаль-
но и лишь в общем смысловом плане подходит для нашего случая,
постараемся все-таки выделить те важнейшие моменты, которые
будут полезны для наших рассуждений:
а) смета является плановым документом;
б) она определяет объем и источники получения доходов, а также
объем и направления расходов;
в) принимается смета в целом на год.
Теперь вроде бы все сходится. Планируя свою деятельность на
предстоящий год, благотворительные организации по статье "расходы
на содержание организации" (хотя может быть и несколько статей,
расписанных более подробно, но в сумме дающих туже величину)
должны закладывать на собственное содержание (преимущественно
зарплата работников и начисления на нее, аренда) не более 20% тех
средств, которые они предполагают получить (плюс остаток средств,
переходящий из предыдущих периодов, если он есть). Поскольку
документ плановый, то "по жизни", вероятно, от предполагавшегося
сметанника будут какие-то отклонения. И если при этом реально
истраченные "на себя" средства превысят 20% от реально полученных
доходов (плюс остаток на начало года) - по причине недополучения
каких-то средств, на которые рассчитывали,- но будут в рамках 20%
составленной в свое время сметы, то, по нашему мнению, все-таки
нельзя говорить о нарушении закона (о нарушении сметы - да, но
анализ причин срыва исполнения доходной части - это предмет
отдельного рассмотрения).
Представьте себе, что некая скромная благотворительная
организация планирует получить 10 тыс. грн., из которых потратить
"на себя" собирается 1,5 тыс. грн. Все расходы связаны с зарплатой
единственного работника - руководителя - за весь год и вписываются
в установленные рамки. Однако доходов за год получено было лишь 6
тыс. грн. (скажем, взносы учредителей поступили в полном
планируемом объеме, а вот разовая помощь со стороны оказалась
меньше предполагавшейся). Следовательно, "содержательные" расходы
составляют 15% от планировавшейся суммы, подлежащей распределению,
но 25% от реально полученной. Требования из ст. 20 Закона "О
благотворительности и благотворительных организациях" о невозмож-
ности "превышать 20 процентов сметы данной организации в текущем
году", по нашему мнению, полностью выполнены.
Если же есть основания подозревать, что недополучение
запланированных доходов связано с низкой активностью того самого
работника, на зарплату которого ушло 1,5 тыс. грн. в год, то этим
вопросом уже должен заниматься наблюдательный совет, персонально
определяемый учредителями, которому как раз и предоставлены
распорядительные и контролирующие функции (см. ст. 17 Закона "О
благотворительности и благотворительных организациях" в "Бухгалте-
ре" № 3'2002 на с. 5т).
Кстати, если доходы всё той же благотворительной организации
оказались выше запланированных и при этом есть основания думать,
что все это, допустим, благодаря стараниям директора, заключившего
со спонсорами и меценатами невероятное количество договоров о
благотворительности, то можно выплатить ему и существенную премию.
В таком случае следует, конечно, пересмотреть в определенный
момент смету (это должно быть сделано или утверждено
соответствующим органом, уполномоченным на то уставом организации)
так, чтобы суммарные "содержательные" расходы не превышали 20%
теперь уже от нового объема сметы.
Серьезных сомнений в возможности пересмотра сметы быть не
должно. Если даже Госбюджет страны может пересматриваться в
течение года, то почему это не может быть сделано в отношении
сметы благотворительной организации - разумеется, с соблюдением
всех организационных и нормативных условностей? Позволяет
производить пересмотр сметы бюджетной организации и упоминавшийся
выше Порядок, утвержденный Постановлением КМУ от 28.02.2002 г. №
228 (о возможных причинах пересмотра - см. п. 47 Порядка). {5}
Но вернемся к случаю, когда смета остается первозданной (но не
исполненной в доходной части), а расходы на содержание организации
- меньше 20% от сметы, но больше 20% от той суммы, которой в
действительности можно было распоряжаться в силу недопоступления
средств. На практике налоговики при этом нередко пытаются
применить одно из двух наказаний:
- не признать ту часть "содержательных" расходов, которая не
вписалась в 20% от имеющейся в наличии суммы средств, как расходы,
связанные с уставной деятельностью;
- лишить статуса неприбыльной организации.
Продолжая развивать отстаиваемую нами логику "плановости"
сметы, заметим, что в рассматриваемой ситуации оба наказания
противозаконны.
Если же все-таки установленная сумма расходов на содержание
благотворительной организации превышает 20%-ный порог уже в самой
смете - то есть когда явно нарушены требования Закона "О
благотворительности и благотворительных организациях",- ситуация
гораздо хуже ( 531/97-ВР ).
Во-первых, действительно существует угроза непризнания той
части "содержательных" расходов, которая превысила законодательно
установленный барьер. При этом возможно доначисление налога,
предусмотренного абз. 1 п/п. 7.11.9 Закона о Прибыли. {6} И хотя
прямо это Законом о Прибыли не предусмотрено (а значит, наверняка
можно спорить о последствиях), играться со сметой таким образом мы
бы не советовали.
Во-вторых, возможен и второй из приведенных - более плохой -
исход. Порядок определения структуры признака неприбыльных
учреждений (организаций), утвержденный приказом ГНАУ от 03.07.2000
г. № 355 ( z0451-00 ) {7} действительно говорит об исключении
неприбыльной организации или учреждения из Реестра
"в случае нарушения норм Закона Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" или других законодательных актов".
При этом,
"если зарегистрированные неприбыльные учреждения и организации
будут исключены из Реестра неприбыльных организаций и учреждений,
то денежные средства считаются доходом и облагаются налогом на
общих основаниях. Налогообложение таких организаций будет
осуществляться с момента исключения из Реестра неприбыльных
учреждений и организаций".
Это цитата из Порядка определения структуры признака
неприбыльных учреждений (организаций) (п. 3). О подробностях
такого штрафного налогообложения - см. "Бухгалтер" № 16'2000, с.
50. Помните, что исключение из Реестра производится только ГНАУ -
по представлению областных и городских ГНА. Следовательно, процесс
это непростой и не каждый инспектор станет с ним связываться {8}.
Но это уже тема другого разговора. Наша же задача - вообще
предостеречь вас от подобных опасностей, а также очертить круг
ситуаций, на которые не должны распространяться описанные
неприятности.
И здесь, увы, нельзя не упомянуть фрагмент консультации из
"Вестника налоговой службы Украины" № 26/2001:
"Поскольку для общественных организаций Законом ["Об объединениях граждан" от 16.06.92 г.] № 2460-XII не определен
размер расходов на содержание организаций, то размер расходов на
содержание общественной организации устанавливается в пределах 20
процентов сметы данной организации в текущем году, то есть на
таком же уровне, какой предусмотрен для благотворительных
организаций (ст. 20 Закона Украины от 16.09.97 г. № 531/97-ВР "О
благотворительности и благотворительных организациях")".
С какой это стати неприбыльная организация, учрежденная не в
соответствии с Законом "О благотворительности и благотворительных
организациях", должна руководствоваться содержащимся в нем
ограничением - авторы консультации, подготовленной при содействии
Т. Савченко, не сообщают. Мы же от себя заметим, что оснований для
таких самоограничений у общественных организаций нет.
Соответственно, неприбыльные организации других видов тоже
должны ориентироваться лишь на те ограничения, которые задаются
специальным законодательством, регулирующим их создание и
функционирование.
{1} См. № 3'2002, с. 30-31. Этот же выпуск, кстати, содержал
тематическую подборку документов, посвященных "неприбыльщикам".
Обращаясь к ней, помните, что некоторые из них с момента
публикации уже претерпели изменения (см., например, "Бухгалтер" №
10-11'2002, с. 23, и № 7'2002, с. 8).
{2} См. "Бухгалтер" № 3'2002, с. 5т.
{3} Доходы за год плюс остаток средств на его начало должны
равняться сумме расходов за тот же год плюс остаток на его конец.
{4} Весьма похожее определение содержалось и в действовавшем
до того Порядке, утвержденном Постановлением КМУ от 09.01.2000 г.
№ 17.
{5} Пересмотр сметы возможен и в другую сторону - с
одновременным урезанием "содержательных" расходов. Но сделано это
может быть лишь при участии уполномоченного на то органа. Желание
же налогового инспектора самостоятельно перекроить смету до уровня
реальных доходов с целью уличить благотворительную организацию в
нарушении Закона, на наш взгляд, достаточных оснований под собой
не имеет.
{6} Подробнее о деталях уплаты этого налога - см. "Бухгалтер"
№ 3'2002, с. 30-31.
{7} См. там же, с. 29т-30т.
{8} См. письмо ГНАУ от 25.10.2000 г. № 14158/7/15-1217
( v4158225-00 ) в "Бухгалтере" № 3'2002 на с. 40т.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 17/02, стр. 44
[01.05.2002]
Александр Ключник
------------------------------------------------------------------