Облагаемые НДС и освобожденные от него операции: распределение
сумм НДС
------------------------------------------------------------------
Достаточно много предприятий в Украине осуществляют
предпринимательскую деятельность, при которой часть операций
подлежит обложению НДС, а часть из них освобождены от него или не
являются объектом обложения НДС. Такие предприятия неизбежно
сталкиваются с проблемой, как распределить суммы уплаченного
(начисленного) НДС при приобретении товаров (работ, услуг) между
облагаемыми НДС операциями и освобожденными от него с целью
включения соответствующей части в состав налогового кредита или в
состав валовых расходов.
В соответствии с п. 7.4.1 Закона о НДС ( 168/97-ВР )
налогоплательщик имеет право включить в состав налогового кредита
отчетного периода суммы налогов, уплаченных (начисленных)
налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением
товаров (работ, услуг), стоимость которых включается в состав
валовых расходов производства, и основных фондов или
нематериальных активов, подлежащих амортизации.
В соответствии с пп. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 ( 283/97-ВР ) Закона о
Прибыли если субъект предпринимательской деятельности - плательщик
налога на прибыль, зарегистрированный как плательщик НДС,
осуществляет операции по продаже товаров (работ, услуг),
освобожденных от обложения НДС или не являющихся объектом
обложения НДС, то суммы налога, уплаченные (начисленные) в
стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), а также основных
фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации, не
включаются в состав налогового кредита. В этом случае сумма НДС
включается в состав валовых расходов вместе со стоимостью
приобретенных товаров (работ, услуг) или увеличивает балансовую
стоимость группы основных фондов и нематериальных активов,
подлежащих амортизации. Операции, освобожденные от обложения НДС
или не являющиеся объектом обложения НДС, определены в ст. 3 и 5
Закона о НДС.
В соответствии с пп. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС при
использовании изготовленных и/или приобретенных товаров (работ,
услуг) в операциях, часть из которых облагается НДС, а часть
освобождена от него, в состав налогового кредита включается только
доля оплаченного (начисленного) НДС при их изготовлении или
приобретении, соответствующая доле этих товаров (работ, услуг),
использованных в облагаемых НДС операциях отчетного периода. Такая
доля определяется расчетным путем по результатам отчетного периода
пропорционально объемам реализации облагаемых и необлагаемых
операций.
Необходимо напомнить, что в соответствии с п. 7.9 Закона о НДС
налоговый период равен:
- одному календарному месяцу - для налогоплательщиков, у
которых объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ,
услуг) за предыдущий календарный год превышал 7200 необлагаемых
минимумов доходов граждан (нмдг);
- одному календарному месяцу или кварталу по выбору - для
налогоплательщиков, имеющих объем налогооблагаемых операций по
продаже товаров (работ, услуг) за предыдущий календарный год менее
7200 нмдг;
Пример
ООО "Рукавичка" одновременно производит и реализует перчатки
кожаные для широкого потребления и для инвалидов в соответствии с
Перечнем № 982 ( 982-97-п ). Согласно пп. 5.1.4 п. 5.1 ст. 5
Закона о НДС операции продажи товаров специального назначения для
инвалидов, включенных в указанный перечень, освобождены от
обложения НДС. Налоговый период для предприятия равен календарному
месяцу.
В апреле 2002 года на предприятии были осуществлены следующие
хозяйственные операции:
|---|---------------------------|--------------------------------|
| № | Наименование операций | Сумма, грн. |
|п/п| |-----------|--------|-----------|
| | | без НДС | НДС |всего с НДС|
|---|---------------------------|-----------|--------|-----------|
| 1 |Приобретены 2 швейные | 1650,00 | 330,00| 1980,00 |
| |машины | | | |
|---|---------------------------|-----------|--------|-----------|
| 2 |Приобретены материалы для | 3007,20 | 601,44| 3608,64 |
| |производства (кожа) | | | |
|---|---------------------------|-----------|--------|-----------|
| 3 |Уплачено за электроэнергию | 1127,50 | 225,50| 1353,00 |
|---|---------------------------|-----------|--------|-----------|
| 4 |Начислена плата за | 800,00 | 160,00| 960,00 |
| |коммунальные услуги | | | |
|---|---------------------------|-----------|--------|-----------|
| 5 |Уплачено за услуги | 206,67 | 41,33| 248,00 |
| |телефонной связи | | | |
|---|---------------------------|-----------|--------|-----------|
| 6 |Начислена плата за получен-| 180,00 | 36,00| 216,00 |
| |ное в аренду имущество | | | |
|---|---------------------------|-----------|--------|-----------|
| 7 |Итого расходов | 6971,37 | 1394,27| 8365,64 |
|---|---------------------------|-----------|--------|-----------|
| 8 |Получен аванс от покупателя| 10000,00 | 2000,00| 12000,00 |
|---|---------------------------|-----------|--------|-----------|
| 9 |Реализованы перчатки | 12600,00 | 2520,00| 15120,00 |
| |кожаные для широкого | | | |
| |потребления | | | |
|---|---------------------------|-----------|--------|-----------|
|10 |Реализованы перчатки для | 4200,00 | - | 4200,00 |
| |инвалидов | | | |
|---|---------------------------|-----------|--------|-----------|
|11 |Продан оверлок: | 208,33 | 41,67| 250,00 |
| |первоначальная | | | |
| |стоимость | 335,00 | - | - |
| |износ | 134,00 | - | - |
| |остаточная стоимость | 201,00 | - | - |
|---|---------------------------|-----------|--------|-----------|
|12 |Итого доходов (ДО), в том | 27008,33 | 4561,67| 31570,00 |
| |числе: | | | |
| |облагаемых НДС (Добл) | 22808,33 | 4561,67| 27370,00 |
| | | | | |
| |необлагаемых (Дн/обл) | 4200,00 | - | 4200,00 |
|---|---------------------------|-----------|--------|-----------|
Представим расчет удельного веса налогооблагаемых оборотов в
общем объеме доходов от реализации перчаток в виде формулы:
УВобл = Добл : ДО х 100, где:
УВобл - удельный вес облагаемых НДС операций;
ДО - общий объем доходов от реализации (без учета НДС);
Добл - объем доходов, подлежащих обложению НДС;
УВобл = 22808,33 : 27008,33 х 100 = 84,45%
УВн/обл = 100,00 - 84,45 = 15,55%
Таким образом, предприятие имеет право по всем операциям,
связанным с производственными расходами, включить в налоговый
кредит только 84,45 % сумм НДС, уплаченных в стоимости товаров
(работ, услуг). Суммы НДС, включенные в состав налогового кредита
в момент приобретения товаров (по первому событию), подлежат
корректировке в конце отчетного периода - месяца или квартала.
Сумма корректировки налогового кредита равна: 1394,27 х 15,55 :
: 100 = 216,81 грн.
Сумма расходов на приобретение товаров (работ, услуг),
используемых при осуществлении необлагаемых операций:
216,81 : 20 х 100 = 1084,05 грн.
Сумма расходов с учетом НДС, используемых в необлагаемых НДС
операциях:
1084,05 + 216,81 = 1300,86 грн.
В Книге приобретений в течение отчетного периода на основании
полученных налоговых накладных в соответствии с Порядком № 165
( z0233-97 ) заполняются следующие графы:
1 - 5 - в общеустановленном порядке (в частности, дата
получения налоговой накладной и реквизиты налоговой накладной);
11, 13 - стоимость ТМЦ, работ и услуг, основных фондов (без
НДС), используемых при осуществлении облагаемых и необлагаемых
операций;
12, 17 - НДС на стоимость приобретенных товаров.
После определения удельного веса суммы расходов на облагаемые
и необлагаемые операции и суммы НДС на эти операции в книге
приобретений необходимо выполнить корректировку:
- графа 13 - "сторно" на сумму расходов (база налогообложе-
ния), соответствующих необлагаемым операциям;
- графа 12, 17 - "сторно" на сумму НДС;
- графа 18 - расходы с учетом НДС на осуществление
необлагаемых операций.
|---------------|---|-------|-------|--------|---|-------|-------|
| Графа книги |...| 11 | 12 | 13 |...| 17 | 18 |
|---------------|---|-------|-------|--------|---|-------|-------|
|Облагаемые | |6971,37|1394,27|6971,37 | |1394,27| - |
|товары | | | | | | | |
|(промежуточный | | | | | | | |
|результат за | | | | | | | |
|отчетный период| | | | | | | |
|до | | | | | | | |
|корректировки) | | | | | | | |
|---------------|---|-------|-------|--------|---|-------|-------|
|Корректировка | | 216,81|-216,81|-1084,05| |-216,81|1300,86|
|---------------|---|-------|-------|--------|---|-------|-------|
|Всего | |7188,18|1177,46| 5887,32| |1177,46|1300,86|
|---------------|---|-------|-------|--------|---|-------|-------|
В гр. 11 Книги приобретения отражается стоимость товаров
(работ, услуг) (база налогообложения НДС) с правом включения в
налоговый кредит или без него, в данном примере сумма: гр. 13 +
+ гр. 18. В бухгалтерском и налоговом учете указанные операции
отразятся следующим образом:
|---|-----------------------|-------------|--------|----------------|
| № | Содержание операции |Бухгалтерский| Сумма, | Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |------|------| |--------|-------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-----------------------|------|------|--------|--------|-------|
| 1 |Получен аванс от | 311 | 681 |12000,00|10000,00| - |
| |покупателя | | | | | |
| | | 643 | 641/ | 2000,00| | |
| | | | ндс | | | |
|---|-----------------------|------|------|--------|--------|-------|
| 2 |Приобретены 2 швейные | 152 | 631 | 1650,00| - | * |
| |машины | | | | | |
| | | 104 | 152 | 1650,00| | |
| | | | | | | |
| | | 641/ | 631 | 330,00| | |
| | | ндс | | | | |
| | | | | | | |
| | | 631 | 311 | 1980,00| | |
|---|-----------------------|------|------|--------|--------|-------|
| 3 |Приобретены материалы | 641/ | 631 | 601,44| - |3007,20|
| |(кожа) | ндс | | | | |
| | | | | | | |
| | | 201 | 631 | 3007,20| | |
| | | | | | | |
| | | 631 | 311 | 3608,64| | |
|---|-----------------------|------|------|--------|--------|-------|
| 4 |Оплачены услуги | 631 | 311 | 2777,00| - |2314,17|
| | | | | | | |
| | | 84 | 631 | 2314,17| | |
| | | | | | | |
| | | 641/ | 631 | 462,83| | |
| | | ндс | | | | |
| | | | | | | |
| | | 91 | 84 | 2314,17| | |
|---|-----------------------|------|------|--------|--------|-------|
| 5 |Реализованы перчатки | 361 | 701 |15120,00|12600,00| - |
| |потребителям | | | | | |
| | | 701 | 641/ | 2520,00| | |
| | | | ндс | | | |
|---|-----------------------|------|------|--------|--------|-------|
| 6 |Реализованы перчатки | 361 | 701 | 4200,00| 4200,00| - |
| |инвалидам | | | | | |
|---|-----------------------|------|------|--------|--------|-------|
| 7 |Списана себестоимость | 901 | 26 |11500,00| - | - |
| |перчаток | | | | | |
|---|-----------------------|------|------|--------|--------|-------|
| 8 |Реализован оверлок | 631 | 742 | 250,00| 7,33 | - |
| | | | | | | |
| | | 742 | 641/| 41,67| | |
| | | | ндс | | | |
|---|-----------------------|------|------|--------|--------|-------|
| 9 |Списана с баланса | | | | | |
| |машина | | | | | |
| | | | | | | |
| |остаточная стоимость | 972 | 104 | 201,00| - | - |
| | | | | | | |
| |износ | 131 | 104 | 134,00| | |
|---|-----------------------|------|------|--------|--------|-------|
|10 |Отражена корректировка | | | | | |
| |НДС | | | | | |
| |-----------------------|------|------|--------|--------|-------|
| | | | | |-----|| | |
| |в сумме швейных машин: | 641/ | 631 | |51,32|| - | * |
| |330,00 х 15,55 : 100 | ндс | | |-----|| | |
| | | | | | | |
| | | 104 | 631 | 51,32| | |
| | | | | | | |
| |-----------------------|------|------|--------|--------|-------|
| | | | | |-----|| | |
| |в сумме материалов: | 641/ | 631 | |93,52|| | 93,52 |
| |601,44 х 15,55 : 100 | ндс | | |-----|| | |
| | | | | | | |
| | | 201 | 631 | 93,52| | |
| |-----------------------|------|------|--------|--------|-------|
| |в сумме услуг: | 641/ | 631 | 71,97| | 71,97 |
| |462,83 х 15,55 : 100 | ндс | | | | |
| | | | | | | |
| | | 84 | 631 | 71,97| | |
| | | | | | | |
| | | 91 | 84 | 71,97| | |
|---|-----------------------|------|------|--------|--------|-------|
|11 |Отражен финансовый | 791 | 91 | 2386,14| - | - |
| |результат | | | | | |
| | | 791 | 901 |11500,00| | |
| | | | | | | |
| | | 793 | 972 | 201,00| | |
| | | | | | | |
| | | 701 | 791 |16800,00| | |
| | | | | | | |
| | | 742 | 793 | 208,33| | |
|---|-----------------------|------|------|--------|--------|-------|
___________________
* Увеличивают балансовую стоимость группы 2 с целью
амортизации.
Выполненные корректировки отражаются при составлении
Декларации по НДС.
Для краткости ниже приведен фрагмент декларации, составленной
в соответствии с Порядком заполнения декларации с учетом
корректирования налогового кредита:
|----|------------------------------------------|---------|---------|
| № | I. ПОДАТКОВI ЗОБОВ'ЯЗАННЯ |Колонка А|Колонка Б|
|з/п | |---------|---------|
| | |Обсяги |Сума ПДВ |
| | |продажу | |
| | |без | |
| | |ураху- | |
| | |вання | |
| | |ПДВ | |
|----|------------------------------------------|---------|---------|
| 1 |Операцiї, що оподатковуються за ставкою | 22808 | 4562 |
| |20%, крiм операцiй iз ввезення iмпортних | | |
| |товарiв, податок на додану вартiсть за якi| | |
| |сплачується митним органам при розмитненнi| | |
|----|------------------------------------------|---------|---------|
| 4 |Операцiї, якi звiльненi вiд оподаткування | 4200 | X |
| |(статтi 5, 11 Закону, iншi нормативно- | | |
| |правовi акти) | | |
|----|------------------------------------------|---------|---------|
| 5 |Загальний обсяг продажу (сума значень з | 27008 | X |
| |1-го по 4-й рядки колонки А) | | |
|----|------------------------------------------|---------|---------|
| 9 |Усього податкових зобов'язань (сума | X | 4562 |
| |значень рядкiв (1 + 6 + 7 + 8 (- чи +) | | |
| |колонки Б) | | |
|----|------------------------------------------|---------|---------|
| № | II. ПОДАТКОВИЙ КРЕДИТ |Колонка А|Колонка Б|
|з/п | |---------|---------|
| | |Обсяги |Дозволе- |
| | |придбання|ний |
| | |без |податко- |
| | |ураху- |вий |
| | |вання |кредит |
| | |ПДВ | |
|----|------------------------------------------|---------|---------|
| 10 |Придбанi з податком на додану вартiсть на | X | X |
| |митнiй територiї України товари (роботи, | | |
| |послуги), вартiсть яких включається до | | |
| |складу валових витрат виробництва (обiгу),| | |
| |та основнi фонди й нематерiальнi активи, | | |
| |якi пiдлягають амортизацiї: | | |
|----|------------------------------------------|---------|---------|
|10.1|для здiйснення операцiй, якi пiдлягають | 5887 | 1177 |
| |оподаткуванню | | |
|----|------------------------------------------|---------|---------|
|10.2|для здiйснення операцiй, якi не пiдлягають| 1301 | X |
| |оподаткуванню (п. 3.2 ст. 3 Закону) або/та| | |
| |звiльненi вiд оподаткування (ст. 5, 11 | | |
| |Закону, iншi нормативно-правовi акти) | | |
|----|------------------------------------------|---------|---------|
|....| | | |
|----|------------------------------------------|---------|---------|
| 17 |Усього податкового кредиту (Сума значень | X | 1177 |
| |рядкiв (10.1 + 12.1 + 12.2 + 12.4 + 16 | | |
| |(- чи +) колонки Б) | | |
|----|------------------------------------------|---------|---------|
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о Прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона Украины
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и дополне-
ниями.
2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную
стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) с изменениями
и дополнениями.
3. Перечень № 982 - Перечень товаров специального назначения
для инвалидов, операции по продаже которых освобождаются от
обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденный
постановлением Кабинета Министров Украины от 01.09.97 г. № 982
( 982-97-п ).
4. Порядок № 165 - Порядок ведения книги учета приобретения
товаров (работ, услуг), утвержденный приказом Государственной
налоговой администрации Украины от 30.05.97 г. № 165 ( z0233-97 ),
с изменениями и дополнениями.
5. Порядок заполнения декларации - Порядок заполнения и
представления налоговой декларации по налогу на добавленную
стоимость, утвержденный приказом Государственной налоговой
администрации Украины от 30.05.97 г. № 166 ( z0250-97 ), с измене-
ниями и дополнениями.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№ 23/02, стр. 51
[10.06.2002]
Людмила Ильяш
бухгалтер-консультант АФ "ГлавБух-Аудит"
------------------------------------------------------------------