Существенность полезности и полезность существенности
Практическое применение критериев бухгалтерской существенности
------------------------------------------------------------------
Минфиновское письмо от 29.07.2003 г. № 04230-04108
( v4108201-03 ), {1} призванное донести до сознания украинских
главбухов державные представления о порогах учетной
существенности, было оценено по достоинству далеко не всеми.
Некоторые специалисты даже пришли к выводу о том, что документ
этот
"заинтересует сравнительное узкий круг предприятий, желающих
приблизить свою отчетность к международным стандартам". {2}
Позволим себе с таким мнением не согласиться. Во-первых,
сейчас уже вряд ли можно назвать узким круг предприятий,
стремящихся к сближению с МСБУ-МСФО. И дело тут не столько в
росте сознательности главбухов, сколько в перспективах
обязательности применения международных стандартов
для "обнародователей" финотчетности (а это - на минуточку - все
АО страны).
Во-вторых, с нашей точки зрения, практическую пользу из письма
Минфина может извлечь любое украинское предприятие.
Приведем несколько примеров.
Малоценная необоротка
Установление стоимостной границы между основными средствами,
относимыми в д-т 10 и в д-т 11, как известно, является
прерогативой руководства предприятия. Однако далеко не все
представители финансового начальства спокойно мирятся с
самостоятельностью, дарованной им свыше.
Особо пугливые руководители побаиваются брать на себя
ответственность за ускоренное списание МНМА (см. п. 27 П(С)БУ 7
( z0288-00 ) в "Бухгалтере" № 47 - 48'2002 на с. 34т).
Теперь же осторожные финансисты могут опереться на официальный
норматив.
На основании п. 6 письма для идентификации существенности
отдельных объектов может быть применена граница в 5% от итога всех
активов.
Если это положение зафиксировать на уровне приказа по учетной
политике, то стоимостный индикатор, разграничивающий ОС и МНМА,
фактически становится плавающим.
По каждой операции в момент оприходования тех или иных
необоротных материальных активов главбух будет сравнивать их
стоимость с 5% от общей стоимости активов на момент поступления.
Причем формулировка "итог всех активов" из письма допускает
достаточно вольные трактовки. Ведь под ней можно понимать и
стоимость соответствующей группы ОС, и стоимость всех ОС, и
стоимость всех необоротных активов, и даже всю сумму активов
баланса.
Однако, судя по тексту ч. 5 п. 7 письма, все же правильней
было бы использовать формулировку "итог соответствующего класса
активов". Поскольку Инструкция о применении Плана счетов {3}
выделяет в качестве класса именно необоротные активы, то
корректным можно считать применение 5%-ной границы к сумме итога
первого раздела актива баланса. {4}
Малосрочная оборотка
С д-том 22 примерно та же история.
Например, предприятие приобретает веник за 2 грн. и
устанавливает срок его эксплуатации 2 месяца.
Настолько ли существенна сумма 2 грн., чтобы отслеживать
движение веника в финансовом учете предприятия?
Любой вменяемый пользователь отчетности должен ответить на
этот вопрос отрицательно.
Значит, подобные несущественные вещи подлежат единовременному
"списанию в расход" уже в момент их приобретения. То есть покупка
веника может миновать оприходование по д-ту 22 и сразу топать в
д-т 23, 91 или 94.
Именно так с мелочевкой обращаются во всем цивилизованном
мире.
Правда, имеется у нас на сей счет и два опасеньица.
Первое. Если в качестве критерия "несущественной оборотки"
использовать границу в 5% стоимости запасов предприятия, боимся,
что в разряд "несущественных" могут попасть весьма серьезные
штуковины. Ведь в балансах многих предприятий класс "Запасы"
проявляется в немалых суммах.
Второе. Как мы уже замечали в "Бухгалтере" № 33'2003 на с. 21,
в п. 7 письма есть странное предостережение относительно
неприменимости критериев существенности к официально установленным
формам отчетности. {5} Моментальное списание купленных и еще не
использованных "несущественных" МБП приведет к исчезновению
указанных активов из баланса (то есть из официальной формы
финансового отчета). Как нам кажется, соцреалистический менталитет
Минфина не сможет смириться с подобной анархией в бухучете.
Услужливая достоверность
Признаки существенности могут, как нам кажется, в некоторых
ситуациях использоваться и по аналогии.
Взялось, допустим, предприятие оказать долгоиграющую услугу. В
договоре цена определена по принципу "фактические расходы плюс
100 000 грн. прибыли". Срок исполнения услуги - 1,5 года. На
протяжении контракта заказчику выставляются счета только на
компенсацию фактически понесенных расходов.
По истечении отчетного периода, когда исполнение услуги в
самом разгаре, главбух предприятия-исполнителя задумывается над
тем, какую промежуточную сумму дохода признать в учете.
Согласно п. 10 П(С)БУ 15 ( z0860-99 ) {6}, если достоверная
оценка результата операции возможна, исполнитель должен
использовать метод степени завершенности. Для достоверной оценки
результата, в свою очередь, необходима, в частности, достоверная
оценка доходов и расходов.
Очевидно, что в данной ситуации по незавершенному контракту
исполнитель должен определиться с тем, может ли он достоверно
определить общую сумму расходов, которые будут понесены в целом по
контракту. Ведь от этого будут зависеть достоверность оценки общей
суммы дохода и, следовательно, частичное признание дохода на
промежуточной стадии исполнения.
Выходит, все сводится к вопросу: способен ли исполнитель
осуществить достоверное прогнозирование расходов, которые
необходимо понести до завершения контракта?
А какую оценку расходов можно считать достоверной? Плюс-минус
сколько?
Вот здесь и может пригодится критерий существенности,
применяемый к доходам и расходам (см. п. 6 письма Минфина) - 2%
прибыли. В письме речь идет об общих доходах-расходах предприятия,
и поэтому существенность привязана к общему показателю чистой
прибыли компании. Но что нам мешает использовать тот же критерий в
отношении отдельно взятого контракта по аналогии в привязке к
договорной прибыли?
Тогда в нашем случае достоверность оценки будет определена в
сумме 2000 грн. (2% от 100 000 грн.)
Иными словами, если точность оценки расходов укладывается в
диапазон плюс-минус 2000 грн., то такая оценка считается
достоверной и предприятие может спокойно применять метод степени
завершенности. А если нет - ему прямой путь к методу нулевой
прибыльности (см. п. 13 П(С)БУ 15 ( z0860-99 ) в "Бухгалтере"
№ 47-48'2002 на с. 63т).
{1} См. "Бухгалтер" № 33'2003, с. 20-21.
{2} См. "Бухгалтерию. Право. Налоги. Консультации" № 41/2003,
с. 15.
{3} См. "Бухгалтер" № 5'2003, с. 12т.
{4} Хотя, например, у промышленных гигантов сумма этого раздела
может составлять сотни миллионов гривень. Тогда 5%-ная граница
будет составлять просто астрономические суммы. Разумеется, так
бездумно применять минфиновские рекомендации не стоит: во всем
нужно знать меру. Никакие письма не заменят здравого смысла.
{5} Странным это предостережение является для нас потому, что
любая отчетность является информацией. И поскольку
существенность - это качественная характеристика собственно
информации, то она не может не применяться к финансовым
отчетам.
{6} См. "Бухгалтер" № 47-48'2002, с. 62т-63т.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№41/03, стр. 48
[01.11.2003]
Иван Чалый
------------------------------------------------------------------