Спасибо товарищу ГНАУ за вызванный интерес к товарному кредиту
------------------------------------------------------------------
В связи с изданием знаменитого приказа ГНАУ №306 (см.
"Бухгалтер" № 14'2000, с. 8), которому предшествовали не менее
знаменитые письма ее же (см. "Бухгалтер" №11-12'2000, с. 24-25, и
№ 13'2000, с. 40-41), народ стал активнее интересоваться
договорами товарного кредита и торговли в рассрочку. Собственно
говоря, торговля в рассрочку не очень-то привлекает пред-
принимателей: во-первых, по таким договорам право собственности на
товары переходит от продавца к покупателю только после
окончательного расчета, а во-вторых, сама передача товаров в
распоряжение покупателя возможна не раньше осуществления первого
взноса (определение термина "торговля в рассрочку" см. в п. 1.12
Закона О Прибыли). Так что на практике применять эти договоры
достаточно сложно.
Указанных недостатков лишены договоры товарного кредита. {1}
На них и остановимся. Об особенностях применения такого рода
договоров наш журнал уже писал (см. №11'98, с. 28-29). Постараемся
не повторяться и поговорим об отдельных нюансах налогообложения,
бухучета, а также оформления таких договоров.
Вопросы использования товарного кредита законодательство
освещает весьма скупо. Согласно п/п. 1.11.2 Закона О Прибыли
"товарный кредит - товары, передаваемые резидентом либо
нерезидентом в собственность юридическим или физическим лицам
на условиях соглашения, предусматривающего отсрочку оконча-
тельного расчета на определенный срок и под процент.
Товарный кредит предусматривает передачу права собствен-
ности на товары (результаты работ, услуг) покупателю (заказ-
чику) в момент подписания договора или в момент физического
получения товаров (работ, услуг) таким покупателем (заказ-
чиком) независимо от времени погашения задолженности".
Кроме того, о товарном кредите говорит п. 5 ст. 24 Закона "О
предприятиях в Украине":
"Предприятие может поставлять продукцию, выполнять работы,
предоставлять услуги в кредит с уплатой покупателями
(потребителями) процентов за пользование этим кредитом. Для
оформления таких соглашений предприятие может применять в
хозяйственном обороте векселя {2}".
Кстати, заметим, что наряду с термином "товарный кредит" в
законодательстве применяется и термин "коммерческий кредит",
означающий, впрочем, то же самое. О коммерческом кредите речь
идет, например, в Положении о кредитовании, утвержденном
постановлением Правления НБУ от 28.09.95 г. №246. Напомним п. 36
Положения:
"Объектом коммерческого кредита могут быть реализованные
товары, выполненные работы, предоставленные услуги, по которым
продавцом предоставляется отсрочка платежа" (естественно, под
процент.- А.П.).
Легитимность договоров товарного (коммерческого) кредита была
подтверждена Высшим арбитражным судом в п. 6 информационного
письма от 24.09.99 г. № 01-8/451.
Приведенными нормами, в принципе, и ограничивается нормативное
регулирование договоров товарного (коммерческого) кредита. Никаких
других специальных правил для таких договоров нет. Поэтому
предприниматели могут действовать на свое усмотрение и при
составлении договора импровизировать в соответствии с
обстоятельствами. (В качестве основы договора советуем
использовать примерную форму, приведенную в конце этого
материала.)
Теперь о налогообложении.
По основной сумме товарного кредита, то есть по стоимости
товаров, валовые доходы (у продавца) и валовые затраты (у
покупателя) возникают на общих основаниях в соответствии с п/п.
11.3.1 и 11.2.1 Закона О Прибыли. Что же касается процентов, то
для них в п/п. 11.3.6 Закона определена только дата возникновения
валовых доходов у кредитора. Мы считаем, что дата возникновения
валовых затрат у дебитора должна определяться аналогично. Тем
более что ГНАУ подтвердила это в письме от 12.05.98г.
№4970/11/15-2119 (см. "Налоговый, банковский, таможенный
консультант" № 24-25/98).
А сейчас обратимся к тексту п/п. 11.3.6 Закона О Прибыли:
"Датой увеличения валовых доходов кредитора от осуществления
кредитно-депозитных операций является дата начисления
процентов (комиссионных) в сроки, определенные кредитным
(депозитным) договором. В случае если сумма полученных от
должника (дебитора) процентов (комиссионных) превышает их
начисленную сумму (досрочное погашение обязательств по уплате
процентов (комиссионных)), валовой доход кредитора увеличи-
вается на сумму фактически полученных в течение налогового
периода процентов (комиссионных), а валовые затраты дебитора
увеличиваются на такую же сумму в налоговом периоде такого
перечисления".
Второе предложение данного подпункта ясно указывает, что для
отражения валовых доходов и валовых затрат по процентам работает
все тот же принцип "первого события".
Обратим также внимание на слова "в сроки, определенные
кредитным (депозитным) договором". Исходя из этой нормы сроки
начисления процентов, установленные самостоятельно в договоре,
прямо влияют на валовые доходы кредитора и валовые затраты
дебитора. Разумеется, такие сроки лучше назначать с учетом
желательности оптимизации налогообложения. Для кредитора,
например, выгоднее, чтобы расчетные периоды были подлиннее
(например, чтобы проценты начислялись раз в квартал или раз в
год).
Неплохо при этом определять конкретную дату начисления
процентов. Например, так: "проценты по товарному кредиту за III
квартал 2000 года начисляются 01.10.2000г.{3} и уплачиваются до
01.11.2000 г.". Указать это в договоре особенно важно, если
проценты выражены в фиксированной денежной сумме. (Пункт 1.10
Закона О Прибыли позволяет начислять проценты по товарному кредиту
не только в виде собственно процентов на основную сумму
задолженности, но и в виде фиксированных сумм.)
В противном случае инспектор может самостоятельно разделить
эту сумму на количество месяцев пользования товарным кредитом и
налоги исчислить соответственно.
Теперь коснемся перерасчета остатков по п. 5.9 Закона О Прибы-
ли. Напомним, что для перерасчета данные берутся из бухучета, то
есть стоимость запасов определяется согласно П(С)БУ 9 "Запасы".{4}
Посмотрим, как трактует проценты указанный Стандарт. Изначаль-
но п. 9 П(С)БУ 9 включал в себестоимость запасов проценты за "ком-
мерческий" (сиречь товарный) кредит поставщиков. Затем Минфин сво-
им приказом от 28.01.2000г. №15 их оттуда убрал. Так что теперь
эти проценты в бухучете сразу включаются в финансовые расходы, а в
налоговом учете - соответственно в валовые затраты и не подлежат
перерасчету по п. 5.9.
Следовательно, под перерасчет попадает только сама стоимость
товаров, полученных по договору товарного кредита, то есть без
учета процентов. Поэтому покупателю (дебитору) выгоднее в первую
очередь перечислять платежи с формулировкой "проценты", а уж за-
тем оплачивать саму стоимость товаров. Впрочем, вряд ли это об-
радует кредитора, у которого в таком случае могут возникнуть
дополнительные (по отношению к собственно товарным) доходы и НДС
- по еще не начисленным, но авансом полученным процентам.
Обращаем также внимание на то, что проценты по товарному креди-
ту, как и другие проценты, подпадают под валовозатратные ограниче-
ния, предусмотренные в п/п.5.5.2 и 5.5.3 Закона О Прибыли. Поэтому
лицам, подпадающим под действие указанных подпунктов, не всегда
выгодно приобретать товары на условиях товарного кредита.
Теперь - несколько слов об НДС. По операциям товарного кредита
даты возникновения НДСных налоговых обязательств и налогового
кредита, как правило, совпадают с датами валовых доходов и валовых
затрат по налогу на прибыль. Вопрос о том, подлежат ли обложению
НДС проценты по товарному кредиту, особых трудностей не пред-
ставляет, так как Закон об НДС (да и то не прямо) освобождает от
налога лишь проценты по финансовым (п/п. 3.2.5), а также по
ипотечным кредитам (п/п. 3.2.2). ГНАУ в письме от 28.09.98 г. №
11161/10/16-1220-26 сообщила, что
"денежные средства, полученные за предоставление услуги по
рассрочке платежа по операциям по продаже товаров (работ,
услуг), подлежат обложению налогом на добавленную стоимость,
поскольку такая денежная форма проведения расчетов является
непосредственно компенсацией стоимости товаров (работ,
услуг)".
И еще один нюанс. Проценты за товарный кредит являются в
терминах Законов О Прибыли и об НДС платой за предоставленные
услуги по отсрочке (или рассрочке) платежей, а не
внереализационными доходами. Поэтому сумма НДС, "сидящая" в
процентах, на основании п/п. 4.2.1 Закона О Прибыли не должна
включаться в состав валовых доходов от процентов и попадать под
обложение налогом на прибыль. Это подтверждается и вышеупомянутым
письмом ГНАУ от 28.09.98 г.
Кстати, если вы собираетесь рассчитываться за товары или
уплачивать проценты - полностью или частично - в неденежной форме,
то лучше оформить это встречными договорами купли-продажи с
последующим зачетом. Но при этом помните, что для целей
налогообложения здесь все равно в конце концов будут применяться
обычные цены.
Хочется отметить, что все изложенное важно в основном не для
тех, кто хочет поиграть в товарный кредит, дабы увильнуть от
незаконных норм 306-го приказа (таким предпринимателям достаточно
правильно оформить договор и установить в нем фиксированную сумму
процентов в размере 1 коп. за отсрочку платежа на 10 лет), а для
тех, кто собирается реально работать по договорам товарного
кредита.
Напомним, что эти договоры наиболее выгодны продавцам товаров,
так как при грамотном оформлении договора позволяют отсрочить
валовые доходы по налогу на прибыль и налоговые обязательств по
НДС, исчисленные с сумм процентов по товарному кредиту. Поэтому
девиз товарнокредитных операций: "Цена - меньше, проценты -
больше!".
Напоследок - немного проводочек, перед которыми (любимыми) мы
только приведем п. 22 П(С)БУ 15 "Доход", который, несмотря на
туманность формулировок, присущую всем новым бухгалтерским
нормативам, похоже, говорит как раз о товарном кредите:
"В случае отсрочки платежа, вследствие чего возникает разница
между справедливой стоимостью и номинальной суммой денежных
средств или их эквивалентов, подлежащих получению за продукцию
(товары, работы, услуги и другие активы), такая разница
признается доходом в виде процентов".
---------------------------------------------------------------------------
№ | Д-т | К-т | Содержание хозяйственной |
п/п| | | операции |
---------------------------------------------------------------------------
1 | 2 | 3 | 4 |
---------------------------------------------------------------------------
У кредитора |
---------------------------------------------------------------------------
1 | 361"Расчеты с оте- | 702 "Доход от реа-| Отгрузка товаров и отра- |
| чественными поку- | лизации товаров" | жение дохода |
| пателями" | | |
---------------------------------------------------------------------------
2 | 702 | 641 /НДС "Расчеты | Начисление налоговых |
| | по налогам" | обязательств по НДС |
| | | (только со стоимости |
| | | товаров) |
---------------------------------------------------------------------------
3 | 902 "Себестоимость | 28 "Товары" (26 | Списание себестоимости |
| реализованных това | Готовая продук- | товаров(готовой продук- |
| ров"(901 "Себестои-| ция") | ции) |
| мость реализованной| | |
| готовой продукции")| | |
---------------------------------------------------------------------------
4 | 702 | 791"Результат ос- | Списание доходов (без НДС) |
| | новной деятель- | и себестоимости на финан- |
| | ности" | совые результаты |
-------------------------------------------- |
и | |
-------------------------------------------- |
| 791 | 902 (901) | |
---------------------------------------------------------------------------
5 | 373"Расчеты по на- | 732 "Проценты | Начисление процентов по |
| численным доходам" | полученные" | товарному кредиту (по сро- |
| | | кам, указанным в договоре) |
---------------------------------------------------------------------------
6 | 732 | 641/НДС{5} | Начисление налоговых обя- |
| | | зательств по НДС с суммы |
| | | процентов |
---------------------------------------------------------------------------
7 | 732 | 792"Результат фи- | Списание "процентных" |
| | нансовых операций"| доходов (за вычетом НДС) |
| | | на финансовые результаты |
---------------------------------------------------------------------------
8 | 311 "Текущие счета | 361 | Поступление денежных средств|
| в национальной ва- | | в оплату стоимости товаров|
| люте" | | (готовой продукции) и про-|
| | | цетов по товарному кредиту |
--------------------------------------------| |
и | |
--------------------------------------------| |
| 311 | 373 | |
---------------------------------------------------------------------------
8а | 631"Расчеты с оте- | 361, 373 | Оплата в неденежном виде |
| чественными пос- | | путем зачета встречных |
| тавщиками" | | требований |
---------------------------------------------------------------------------
У дебитора |
---------------------------------------------------------------------------
1 | 28(20 "Производст- | 631 | Оприходование товаров по |
| венные запасы") | | договору товарного кредита |
---------------------------------------------------------------------------
2 | 641/НДС | 631 | Включение НДС со стоимости |
| | | товаров в налоговый кредит |
---------------------------------------------------------------------------
3 | 952"Прочие финансо-| 684"Расчеты по на-| Начисление процентов по |
| вые расходы" | численным процен-| товарному кредиту (по сро- |
| | там" | кам, указанным в договоре) |
---------------------------------------------------------------------------
4 | 641/НДС | 684 | Начисление задолженности по |
| | | НДС с процентов и включение |
| | | ее в налоговый кредит (при |
| | | наличии налоговой накладной)|
---------------------------------------------------------------------------
5 | 631 | 311 | Погашение задолженности за |
| | | товары и за проценты по то- |
| | | варному кредиту денежными |
| | | средствами |
---------------------------------------------------------------------------
и | |
--------------------------------------------| |
| 684 | 311 | |
---------------------------------------------------------------------------
5а | 631, 684 | 361 | Погашение задолженности по- |
| | | средством зачета встречных |
| | | требований |
---------------------------------------------------------------------------
А теперь - примерная форма основной части договора товарного
кредита:
Договор товарного кредита
_______ в лице ______, действующего на основании __________,
именуемый в дальнейшем "Кредитор", с одной стороны, и
________________ в лице __________, действующего на основании
____________, именуемый в дальнейшем "Заемщик", с другой стороны,
заключили настоящий договор о нижеследующем:
1. Предмет договора
1.1. Кредитор обязуется передать Заемщику в собственность
товары, наименование, количество, цена и сроки поставки которых
определены в спецификации (приложение № 1 к настоящему договору)
{7}, на условиях отсрочки окончательной оплаты на определенный
срок и под процент, а Заемщик обязуется принять товары и оплатить
их и проценты за отсрочку.
1.2. Кредитор предоставляет Заемщику отсрочку окончательного
расчета до (на) ___________.
(срок)
1.3. За предоставление отсрочки Заемщик уплачивает Кредитору про
центы в размере __ % годовых от стоимости неоплаченных товаров
(как вариант - проценты устанавливаются в фиксированной сумме).
Проценты за отсрочку уплачиваются ___________________ (ежемесячно,
ежеквартально, раз в полгода и т.п.) до ________ числа месяца,
следующего за отчетным периодом начисления.
Далее же следуют разделы договора, которые обычно включаются в
текст договора купли-продажи или поставки (качество, маркировка,
условия поставки, порядок отгрузки и приемки по количеству и
качеству, форма оплаты, форс-мажор, ответственность, споры и
прочие условия).
И всё.
{1} Не путать с договорами товарного займа, предусмотренными в ст.
374 ГК.
{2} О налогообложении операций с процентными векселями мы писали в
"Бухгалтере" № 10'2000 на с. 40-44.
{3} Чтобы валовые доходы по этим процентам кредитор мог отразить в
IV, а не в III квартале. Хотя такие вещи в договоре возможны,
только когда кредитор уверен в дебиторе. А если доверия нет -
есть резон такие даты делать поближе.
{4} Не отмененный пока приказ ГНАУ №306 закрепил эту норму в п.4.9
Порядка составления декларации о прибыли предприятия.
{5} Такая корреспонденция Инструкцией по применению Плана счетов
не предусмотрена, однако нам она кажется наиболее приемлемой
для данного случая.
{6} Если налоговой накладной на дату начисления процентов еще не
будет, то для осторожных возможно отражение НДС проводкой д-т
644 "Налоговый кредит", к-т 684, а затем - при получении
налоговой накладной - д-т 641/НДС, к-т 644.
{7} Если в спецификации нет необходимости, такие условия о товаре
можно сформулировать непосредственно в договоре, например:
1.1.1. наименование- автомобиль ВАЗ-21099;
1.1.2. количество- 50 штук;
1.1.3. цена за единицу - 26 тыс. грн., в том числе НДС 4,333
тыс. грн.;
1.1.4. срок поставки- сентябрь 2000 года;
1.1.5. комплектность- заводская стандартная.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№15/00, с. 29
[01.08.2000]
Алексей Павленко
Зам. главного редактора