Об учете - малышам (которые не доросли до 9-го класса, но
общепроизводственные расходы уже имеют)
------------------------------------------------------------------
Люблю 5.9 я,
Но странною любовью...
(Откуда-то)
Согласно п. 11 П(С)БУ 16 "Расходы" в состав производственной
себестоимости продукции (работ, услуг) включаются, в частности,
общепроизводственные расходы. Поэтому производственные (и дру-
гие неторговые) предприятия должны на протяжении месяца накапли-
вать общепроизводственные расходы и в конце месяца в соответствии
с п. 16 П(С)БУ 16 распределять их на каждый объект расходов (еди-
ницу готовой продукции) с использованием какой-то базы распределе-
ния (часов труда, зарплаты, объема деятельности и т. п.): в части
переменных расходов - исходя из фактической мощности отчетного пе-
риода, в части постоянных - исходя из нормальной мощности. Порядок
распределения общепроизводственных расходов уже не раз освещался
специалистами (см., например, статьи И. Чалого в "Бухгалтере"
№ 3'2000 на с. 18-19, А. Твердомеда в "Вестнике бухгалтера и ауди-
тора Украины" № 2/2000 на с. 12-18 или в "Бухгалтерской газете"
№ 5'2000 на с. 13-17), поэтому на нем останавливаться не будем.
У предприятий, применяющих 9-й класс счетов, сложностей с от-
ражением общепроизводственных расходов возникать не должно, так
как согласно Инструкции по применению Плана счетов (далее -
Инструкция) такие расходы учитываются на счете 91 "Общепроиз-
водственные расходы".
А как быть малым предприятиям, если они не используют счета
9-го класса? В 8-м классе не существует отдельного счета для учета
общепроизводственных расходов. (Оно и понятно, так как счета 8-го
класса применяются для отражения расходов в разрезе элементов
затрат, а не в разрезе калькуляционных статей.) В большинстве слу-
чаев без счетов 9-го класса предприятие в состоянии обойтись,
потому что расходы, для которых они предназначены, не подлежат
распределению и могут быть с тем же успехом списаны сразу со сче-
тов 8-го класса на счет 79 "Финансовые результаты". Однако без
91-го счета вести учет себестоимости продукции весьма затрудни-
тельно: надо же где-то накапливать общепроизводственные расходы, а
счёта, аналогичного 91-му, для "восьмиклассников" в Инструкции не
предусмотрели.
Ну а раз так, то они, на наш взгляд, такой счет могут выбрать
самостоятельно. Например, можно открыть на счете 23 "Произ-
водство" отдельный субсчет 23/общ. и в течение месяца отражать на
нем общепроизводственные расходы. Тогда при списании расходов в
конце месяца будут сделаны проводки: д-т 791 "Результат основной
деятельности", к-т 23/общ.- в части постоянных нераспределенных
расходов;
д-т 23, к-т 23/общ.- в части переменных и постоянных распреде-
ленных расходов.
Что касается роли, которую общепроизводственные расходы играют
при расчете материальной составляющей для целей п. 5.9 Закона О
Прибыли ( 283/97-ВР ), то здесь существует две точки зрения. Неко-
торые специалисты полагают, что эти расходы на п. 5.9 не влияют.
По их мнению, нужно просто высчитывать долю материальных затрат в
составе всех расходов предприятия, то есть:
"девятиклассникам" - брать оборот по к-ту 20 "Производственные
запасы" и к-ту 22 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и
делить его на совокупный оборот по д-ту всех счетов 9-го класса;
"восьмиклассникам" - оборот по д-ту 80 "Материальные затраты"
делить на совокупный дебетовый оборот по счетам 8-го класса;
после чего, получив таким образом долю матзатрат, нужно умно-
жить ее на остатки готовой продукции и "незавершенки" на конец
квартала, чтобы вычислить стоимость материальных ресурсов в упомя-
нутых остатках.
Нам такой подход кажется неверным. Напомним абз. 2 п. 2.3
Порядка ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости
покупных товаров (кроме активов , подлежащих амортизации, ценных
бумаг и деривативов), материалов, сырья, комплектующих изделий и
полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках
готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах),
утвержденного приказом Минфина от 11.06.98 г. № 124 ( z0417-98 ):
"Стоимость материальных ресурсов в остатках незавершенного
производства и готовой продукции на конец отчетного квартала
(года), отраженных в балансе по фактическим производственным рас-
ходам, определяется предприятием как произведение стоимости неза-
вершенного производства и готовой продукции на конец отчетного
квартала (года) и доли материальных затрат в расходах на произ-
водство продукции (работ, услуг) за отчетный квартал (год), опре-
деленной по данным бухгалтерской отчетности".
Обратите внимание на то, что в п. 2.3 речь идет о доле матзат-
рат именно в расходах на производство продукции (работ, услуг).
Согласно Инструкции для обобщения информации о расходах на произ-
водство продукции (работ, услуг) предназначен счет 23. Таким обра-
зом, для расчета по п. 5.9 нужно определить долю матзатрат в дебе-
товом обороте 23-го счета за конкретный квартал. Именно по 23-му
проходят все расходы на производство продукции (работ, услуг). Те
же материалы, которые сразу, минуя 23-й счет, ушли у "больших" с
к-та 20 (22) в д-т 92 "Административные расходы", 93 "Расходы на
сбыт", 94 "Прочие расходы операционной деятельности", 95 "Финансо-
вые расходы", 97 "Прочие расходы" (например, списание канцтоваров
для бухгалтерии, распространенных рекламных листовок, ранее закуп-
ленных предприятием), нас вообще волновать не должны. Они не
являются расходами на производство продукции (работ, услуг).
Это касается и того кусочка материалов, который в составе
нераспределенных общепроизводственных расходов ушел с к-та 91 не в
д-т 23, а в д-т 90 "Себестоимость реализации".
Аналогично - у "восьмиклассников": далеко не все матзатраты
списываются с к-та 80 в д-т 23 - часть их, касающаяся тех же
админ-, сбыт- и прочих расходов, уходит в д-т 79. Следовательно,
брать для расчета доли матзатрат по п. 5.9 весь оборот 80-го счета
было бы неверно.
Кстати, можно найти еще одно подтверждение такому подходу.
Заметьте, что по методу, приведенному в абз. 2 п. 2.3, мы опреде-
ляем стоимость материальных ресурсов (в частности, в остатках
готовой продукции), отраженных в балансе по фактическим произ-
водственным расходам. Понятно, что речь идет об остатках на счетах
25 "Полуфабрикаты" и 26 "Готовая продукция". Из Инструкции видно,
что на этих счетах остатки отражаются по фактической произ-
водственной себестоимости. В то же время согласно п. 11 П(С)БУ 16
"себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) состоит из
производственной себестоимости продукции (работ, услуг), реализо-
ванной в течение отчетного периода, нераспределенных постоянных
общепроизводственных расходов и сверхнормативных производственных
расходов".
Как видите, нераспределенные постоянные общепроизводственные
расходы в состав производственной себестоимости не входят и в ос-
татках на счетах 25 и 26 не отражаются: согласно Инструкции они
сразу уходят в д-т 90 (для "девятиклассников") или в д-т 791 (для
"восьмиклассников") {1}. Поэтому более чем странно было бы гово-
рить, что матресурсы, ушедшие в составе постоянных общепроиз-
водственных расходов, "сидят" в остатках готовой продукции.
Стоимость материальных ресурсов, входящих в состав постоянных
нераспределенных расходов, можно определить следующим образом:
МР2
МР1 = ПН х ------- (1),
ОБ
где: MP1 - стоимость материальных ресурсов, входящих в состав
постоянных нераспределенных расходов за квартал;
ПН - сумма постоянных нераспределенных расходов за квартал
(оборот д-т 791, к-т 23/общ.);
МР2 - стоимость матресурсов, входящих в состав общепроиз-
водственных расходов за квартал (оборот д-т 23/общ., к-т 80);
ОБ - сумма общепроизводственных расходов за квартал (дебетовый
оборот по счету 23/общ.).
Далее определяем матсоставляющую в составе готовой продукции и
незавершенного производства:
(МР - МР1)
Сгп = ОГП х -------------- (2),
РП
(МР - МР1)
Снп = ОНП х -------------- (3),
РП
где Сгп - стоимость матресурсов в составе готовой продукции на
конец квартала;
Снп - стоимость матресурсов в составе незавершенного произ-
водства на конец квартала;
ОГП - остаток готовой продукции на конец квартала (сальдо на
счетах 25, 26 и 27 "Продукция сельскохозяйственного производст-
ва");
ОНП - остаток незавершенного производства на конец квартала
(сальдо на счете 23);
РП -расходы на производство продукции (работ, услуг). Дебето-
вый оборот по счету 23 за вычетом оборота по д-ту 23/общ.;
МР - стоимость матресурсов, израсходованных на производство
продукции (работ, услуг) за отчетный квартал (оборот д-т 23,
к-т 80). {2}
Данный расчет может применяться и "большими" предприятиями,
которые учитывают общепроизводственные расходы на счете 91. Отли-
чие состоит лишь в том, что в формуле (1):
сумма постоянных нераспределенных расходов (ПН) для "девятик-
лассников" будет равна оборотам, прошедшим за квартал через д-т
901 "Себестоимость реализованной готовой продукции", к-т 91;
стоимость матресурсов, входящих в состав общепроизводственных
расходов (МР2), определится как оборот за квартал д-т 91, к-т 20,
22 (80); а сумма общепроизводственных расходов будет равна квар-
тальному дебетовому обороту по счету 91.
В формулах (2) и (3) расходы на производство продукции (работ,
услуг) у "девятиклассников" определяются как сумма дебетовых обо-
ротов по счету 23 за квартал (без вычета оборотов по счету
23/общ., поскольку такого субсчета у них просто нет).
"Восьмиклассники" могут избежать столь сложного расчета (в
части определения матзатрат, приходящихся на постоянные нераспре-
деленные расходы), если используют следующий способ учета общеп-
роизводственных расходов.
Так как эти расходы в любом случае должны "прогоняться" через
счета 8-го класса, то для отделения их от общей суммы расходов на
каждом счете 8-го класса можно открыть соответствующий субсчет
(например, 80/общ., 81/общ. и т. д.), где такие расходы на протя-
жении месяца могут накапливаться, а в конце месяца распределяться
между счетами 23 и 791. Таким образом, в данном случае постоянные
нераспределенные расходы через 23-й счет проходить не будут и в
расчете матсоставляющей участвовать не должны.
Проводки:
д-т 23, к-т 80/общ., 81 "Расходы на оплату труда"/общ., 82
"Отчисления на социальные мероприятия"/общ., 83 "Амортиза-
ция"/общ., 84 "Прочие операционные расходы"/общ. - списываются пе-
ременные и постоянные распределенные расходы;
д-т 791, к-т 80/общ., 81/общ., 82/общ., 83/общ., 84/общ.- спи-
сываются постоянные нераспределенные расходы.
Введение новых субсчетов не должно вас смущать, так как сог-
ласно Инструкции "субсчета используются предприятиями исходя из
потребностей управления, контроля, анализа и отчетности и могут
ими дополняться введением новых субсчетов (счетов второго, третье-
го порядков) с сохранением кодов (номеров) субсчетов данного Плана
счетов. Порядок ведения аналитического учета и корреспонденции
счетов, не приведенных в Инструкции, устанавливается предприятием
исходя из норм настоящей Инструкции, положений (стандартов) бух-
галтерского учета, других нормативно-правовых актов по бухгал-
терскому учету и управленческих потребностей". Так что выбор
субсчета остается за вами. И, кстати, напоминаем тем, кому эти
нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы как кость
в горле (или как тот самый 5.9): есть возможность и от них, и от
связанной с ними мороки легко избавиться. Для этого достаточно
установить на предприятии такую нормальную мощность, которая всег-
да была бы ниже фактической, что позволит избежать появления
нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов вообще.
Есть, конечно, и другие способы облегчить себе жизнь. Подробнее -
см. "Бухгалтер" № 32000, с. 19, и № 42000, с. 11.
{1} Такой подход поддерживает, например, и С. Зубилевич в жур-
нале "Бухгалтерский учет и аудит" № 8/2000 (см. также "Бухгал-
терскую газету №43'2000, с. 17).
{2} Экзотические случаи изготовления готовой продукции из по-
луфабрикатов с применением 25-го счета мы не рассматриваем. По
этому поводу - см. "Бухгалтер" №9'2000, с. 30-31.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 21/00, стр. 36
[01.11.2000]
Влада Карпова
------------------------------------------------------------------