П/811/3429/14 Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, яким платнику податків зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість - 19.09.2019 Прийняття

Товариство з обмеженою відповідальністю "Велта Трейдінг" (далі - Товариство) звернулося до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до Маловисківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Кіровоградській області (далі - ОДПІ), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.04.2014 №0001771502, яким підприємству зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за грудень 2013 року за основним платежем в розмірі 1814080 грн., штрафною (фінансовою) санкцією в розмірі 907 040 грн.

Позовні вимоги обґрунтовує тим, що висновки, які були підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є надуманими. Податковий орган, зменшуючи розмір бюджетного відшкодування, не встановив факти нереальності господарських операцій, здійснених ним. При цьому єдиним порушенням, яке намагається інкримінувати відповідач є несплата позивачем до бюджету суми ПДВ, сплаченої в ціні товару, що не відповідає дійсності і спростовується документами первинного та бухгалтерського обліку.

Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 23.10.2015 (суддя Брегея Р.І.) позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення №0001771502 від 28.04.2014 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування в розмірі 3996,50 грн., та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 454519,17 грн.

Рішення мотивовано тим, що позивач мав господарські правовідносини з двома різними суб`єктами господарювання, за рахунок чого ним було сформовано суму до відшкодування всього в сумі 1814080 грн., зокрема, по одному суб`єкту 3996,50 грн., а по іншому - 1810083,33 грн. Суд першої інстанції, визначивши про правомірність визначеного до відшкодування розміру бюджетного відшкодування в сумі 3996,50 грн., з огляду на доведений факт уплати позивачем даної суми в ціні отриманих послуг, прийшов до висновку про незаконність заявленого до відшкодування 1810083,33 грн., так як доказів оплати її в ціні товару чи до бюджету матеріали справи не містять. Щодо штрафної санкції, - суд скоригував її в бік зменшення, зауваживши про відсутність ознак повторності під час допущення позивачем порушень податкової дисципліни, а тому штраф має обраховуватись в обсязі 25 %.

Натомість суд апеляційної інстанції ухвалив постанову від 30.03.2016, якою скасував рішення суду першої інстанції, позовні вимоги Товариства задовольнив у повному обсязі. Визнано протиправним та скасовано прийняте ОДПІ податкове повідомлення-рішення №0001771502 від 28.04.2014. Суд апеляційної інстанції, на противагу висновкам суду першої інстанції зазначив про наявність судового рішення в справі №П/811/2631/14, яке набрало законної сили 15.06.2015, та був об`єктом касаційного перегляду (ухвала Вищого адміністративного суду України від 01.03.2016), згідно якого підтверджено суму бюджетного відшкодування, яке заявлено позивачем в листопаді 2013 року, за рахунок господарських правовідносин, по яким в даній справі податковим повідомленням-рішенням таке бюджетне відшкодування було зменшено.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в частині задоволенні позовних вимог. Вказується на те, що суд апеляційної інстанції не надавав оцінку встановленим судом першої інстанції обставинам, в частині дійсності сплати позивачем суми ПДВ в ціні товару поставленого іншому суб`єкту господарювання чи до бюджету, з огляду на те, що наявні між ними домовленості не були реалізовані, товар був повернутий власнику, - позивачу, а кошти - покупцю. Відтак господарська операція не відбулась. Щодо операції, за наслідком якої в позивача виникло право на бюджетне відшкодування 3996,50 грн., то ОДПІ наголошує про несплату позивачем даного суми ПДВ в ціні товару, згідно податкової накладної.

В письмовому запереченні на вказану касаційну скаргу, яке надійшло ще до Вищого адміністративного суду України, поставлено питання про залишення її без задоволення, а оскаржуваного рішення без змін.

Пеpеглянувши судові pішення в межах касаційної скаpги, пеpевіpивши повноту встановлення судами фактичних обставин спpави та пpавильність застосування ними норм матеpіального та процесуального пpава, Верховний Суд дійшов висновку пpо наявність підстав для часткового задоволення касаційної скаpги, з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОДПІ в період з 20.03.2014 по 26.03.2014 проведено позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за грудень 2013 року, за результатами якої складено акт №5/1502/37942409 від 02.04.2014.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення - рішення №0001771502 від 28.04.2014, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за грудень 2013 року за основним платежем в розмірі 1814080 грн.,за штрафною (фінансовою) санкцією в розмірі 907040 грн., яке оскаржено позивачем в адміністративному порядку.

Податковий орган в акті перевірки зазначив, що Товариство не мало права на бюджетне відшкодування податку на додану вартість за грудень 2013 року в сумі 1814080 грн., оскільки під час звірки даних, зазначених у розрахунку бюджетного відшкодування ПДВ за грудень 2013 року, із даними первинних документів, що підтверджують факт оплати платником товарів, встановлено, що від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за листопад 2013 року виникло внаслідок повернення попередньої оплати від ТОВ ВКФ "Велта" за договором поставки товару - дизельного пального №11/03-13 від 11.03.2013, отже, за висновком відповідача, отримання товару від контрагента фактично не відбувалося; в цю ж суму входить неправомірно нарахована позивачем сума податку на додану вартість в розмірі 3996,50 грн. за податковою накладною від 28.11.2013 року контрагента ІП "СЖС Україна" по договору надання послуг на суму 23979 грн., оскільки оплата за договором здійснена в грудні 2013 року.

За результатами розгляду скарг позивача податкове повідомлення - рішення залишено без змін, а скарги позивача без задоволення, після чого позивачем податкове повідомлення - рішення оскаржено в судовому порядку.

Разом з тим, касаційний суд, розглядаючи касаційну скаргу відповідача в межах її доводів, вважає висновки суду апеляційної інстанції про незаконність податкового повідомлення-рішення ОДПІ передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України (2747-15) ), а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.

Пунктом 15.1 статті 15 Податкового кодексу України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України (2755-17) ) платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.

Одночасно пунктом 36.5 статті 36 ПК України передбачено, що відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених ПК або законами з питань митної справи.

Податкові зобов`язання з ПДВ у відповідності до пункту 200.1 статті 200 ПК України визначаються сальдовим методом, який передбачає необхідність врахування як надходжень сум податку разом із вартістю товарів (послуг), що поставляються платником податку, так і витрат цього платника на сплату сум ПДВ у складі ціни товарів (послуг), що придбані ним з метою використання у господарській діяльності.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до приписів підпункту "а" пункту 198.1 та пунктів 198.2, 198.3 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

В силу положень пункту 201.10 статті 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

За вимогами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Тоді як, пунктом 14.1.8 ПК України (2755-17) передбачено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.

Згідно із приписами статті 200 ПК України якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то:

а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг;

б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

У відповідності до підпунктів 44.1 та 44.2 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" №996-XIV від 16.07.1999 (далі - Закон №996-XIV (996-14) ), підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно частини другої статті 3 Закону №996-XIV на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність.

Таким чином, первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування від`ємного значення фінансового результату (витрат) та податкового кредиту, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Тобто, для можливості твердження про правомірність ведення платником даних податкового обліку, наслідком чого є його право на повернення з бюджету сум ПДВ, підлягає дослідженню документи бухгалтерського та податкового обліку платника за відповідний період, які підтверджують виконання господарських операцій.

Разом з тим, рішення суду апеляційної інстанції таким вимогам не відповідає.

Розглядаючи справу, суд апеляційної інстанції зазначив лише обставини, які встановлені судом першої інстанції. Зокрема, був зазначений договір про поставку нафтопродуктів, який укладений між позивачем та ТОВ ВКФ "Велта" №11/03-13 від 11.03.2013, сума від виконання становить 58100350,00 грн., в тому числі ПДВ 9683391,67 грн. із вказівкою про те, що він та похідні від нього документи відповідають Закону №996-XIV (996-14) . Крім того, суд апеляційної інстанції встановив, що в період дії такого договору, а саме з березня по грудень 2013 року позивачем формувався податковий кредит та відображався в податкових деклараціях з ПДВ, за рахунок якого в січні 2014 року визначено розмір від`ємного значення та заявлено про повернення з бюджету 1855834,00 грн.

При цьому судом апеляційної інстанції, не надана належна оцінка правомірності висновків суду першої інстанції та доводів податкового органу про неправильне визначення позивачем розміру бюджетного відшкодування, яке заявлено в січні 2014 року, виходячи із наявності задекларованого від`ємного значення, показник якого був, ймовірно, сформований за рахунок реалізації договору укладеного між позивачем та ТОВ ВКФ "Велта" №11/03-13 від 11.03.2013, який не був реалізований у повному обсязі, оскільки позивач повернув ТОВ ВКФ "Велта" 44490733,00 грн., в тому числі ПДВ 7415122,17 грн.

Також, з матеріалів справи вбачається, що окрім правочину позивача з ТОВ ВКФ "Велта", в звітному періоді здійснювались і інші господарські операції, про що свідчить сума бюджетного відшкодування, заявлена в січні 2014 року, які не досліджувались та не оцінювались судом.

Крім того, посилання суду апеляційної інстанції на судове рішення у справі №П/811/2631/14, яке переглядалось Вищим адміністративним судом України, де предметом спору було податкове повідомлення-рішення №0002251502 від 05.05.2014, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ за листопад 2013 року в розмірі 1543866,00 грн. (штрафна санкція - 771943), як на підтвердження протиправності оскаржуваного в даній справі податкового повідомлення-рішення, так як в рамках даної справи також досліджувались відносини пов`язані із реалізацією договору №11/03-13 від 11.03.2013. В рамках справи № П/811/2631/14 спірним періодом був березень-листопад 2013 року, а в даній справі березень-грудень 2013 року; сума коштів, яка отримувалась позивачем в період з березня по листопад 2013 року (58100350,00 грн., в тому числі ПДВ 9683391,67 грн.) не відповідає сумі коштів яка була отримана ним з березня по грудень 2013 року (10860500,00 грн., в тому числі ПДВ 1810083,00 грн.).

Підсумовуючи наведене, Верховний Суд зауважує, що суд апеляційної інстанції переглядаючи рішення суду першої інстанції не встановив фактичні обставини по справі в повному обсязі, прийнявши передчасну постанову про задоволення позову.

Підсумовуючи наведене, Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що виявлені неточності мають бути досконало досліджені, задля можливості винесення у даній справі законного рішення, у зв`язку із чим рішення судів підлягають скасуванню, а справа має бути надіслана до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.

Згідно статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній на момент ухвалення судового рішення суду першої інстанції) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Отже Суд приходить до висновку, що суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, не встановивши фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу		Маловиськівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області
на постанову		Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30.03.2016 (колегія у складі суддів: Прокопчук Т.С., Божко Л.А., Лукманова О.М.)
у справі	№ П/811/3429/14
за позовом	Товариства з обмеженою відповідальністю "Велта Трейдінг"
до	Маловиськівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області
пpо	визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,