821/1903/17 Про визнання протиправною відмови податкового органу у прийнятті податкових декларацій з податку на додану вартість - 04.09.2018 Прийняття

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Мелітопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2018 року (у складі колегії суддів: Кравець О.О., Домусчі С.Д., Коваль М.П.) у справі № 821/1903/17 за позовом Приватного підприємства "Інком-Ретал" до Мелітопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору - Херсонська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області про визнання дій протиправними та зобов'язання визнати податкову звітність прийнятою та зареєстрованою,

У С Т А Н О В И В :

У грудні 2017 року Приватне підприємство "Інком-Ретал" (далі - Підприємство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Херсонського окружного адміністративного суду з позовом до Мелітопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору - Херсонська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області (далі - третя особа) про визнання протиправною відмови податкового органу у прийнятті податкових декларацій з податку на додану вартість за серпень, вересень 2017 року з додатками 2, 5, які подані позивачем у паперовому вигляді та отримані Мелітопольською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області 26 жовтня 2017 року, а також визнання такими, що прийняті та зареєстровані 26 жовтня 2017 року, податкову декларацію з податку на додану вартість за серпень 2017 року з додатками 2, 5, податкову декларацію з податку на додану вартість за вересень 2017 року з додатками 2, 5, які подані позивачем до контролюючого органу в паперовому вигляді, з мотивів протиправності такої бездіяльності.

08 лютого 2018 року рішенням Херсонського окружного адміністративного суду у складі судді Василяки Д.К. у задоволенні позову відмовлено в повному обсязі.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог платника податків, суд першої інстанції виходив з доведення правомірності дій відповідача щодо відмови у прийнятті податкових декларацій у паперовому вигляді, внаслідок недотримання позивачем положень статті 49 Податкового кодексу України щодо обов'язку подання податкової звітності з податку на додану вартість тільки в електронній формі.

23 травня 2018 року постановою Одеського апеляційного адміністративного суду рішення суду першої інстанції скасовано, ухвалено нову постанову, якою адміністративний позов задоволено, визнано протиправною відмову відповідача у прийнятті податкових декларацій з податку на додану вартість за серпень, вересень 2017 року з додатками 2, 5, які подані позивачем у паперовому вигляді та отримані податковим органом 26 жовтня 2017 року; визнано такими, що прийняті та зареєстровані 26 жовтня 2017 року, податкову декларацію з податку на додану вартість за серпень 2017 року з додатками 2, 5, податкову декларацію з податку на додану вартість за вересень 2017 року з додатками 2, 5, які подані Підприємством до податкового органу в паперовому вигляді.

Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції висновувався з протиправної бездіяльності податкового органу щодо неприйняття податкової звітності з податку на додану вартість у паперовому вигляді всупереч вимогам пункту 49.4 статті 49 Податкового кодексу України.

19 червня 2018 року податковим органом до Верховного Суду подано касаційну скаргу на постанову суду апеляційної інстанції, в якій він, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, а саме пунктів 49.3, 49.4 статті 49, частини 1 статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", статей 308, 317 Кодексу адміністративного судочинства України, скаржник доводить, що судом апеляційної інстанції надано помилкове розуміння пункту 49.4 статті 49 Податкового кодексу України та зроблено висновок, що позивачем вжито всіх необхідних, достатніх та встановлених Законом заходів для укладання з контролюючим органом договору. Обґрунтовуючи наявність порушення норм процесуального права судом апеляційної інстанції, податковий орган вказує, що рішення суду містить виключно доводи позивача, доводи відповідача не відтворено. При винесенні постанови судом апеляційної інстанції лише процитовані пункти різних рішень Європейського суду з прав людини, але не наведено жодного власного висновку щодо необхідності застосування цих положень, ці посилання є абстрактними та не містять жодних співвідношень з конкретними обставинами справи. У зв'язку з наведеними аргументами, відповідач просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

26 липня 2018 року касаційна скарга передана судді-доповідачу.

01 серпня 2018 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу та витребувано з Херсонського окружного адміністративного суду справу № 821/1903/17.

09 серпня 2018 року справа № 821/1903/17 надійшла до Верховного Суду.

17 серпня 2018 року позивачем до Верховного Суду подано відзив на касаційну скаргу, в якому він спростовує доводи касаційної скарги, просить залишити її без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Касаційний розгляд справи здійснюється у порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону оскаржуване судове рішення не відповідає.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що з 04 серпня 2016 року позивач, як платник податків, перебував на обліку в Мелітопольській об'єднаній державній податковій інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області за основним місцем обліку, з 01 вересня 2016 року Підприємство зареєстроване платником податку на додану вартість.

10 жовтня 2016 року між Підприємством та відповідачем у справі укладено договір про визнання електронних документів.

У квітні 2017 року платником податків проведено державну реєстрацію зміни місцезнаходження Підприємства та зміни керівника (після зміни місцезнаходження обліковується за основним місцем у Херсонській об'єднаній державній податковій інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області).

З 04 квітня 2017 року дія договору про визнання електронних документів від 10 жовтня 2016 року припинена у зв'язку зі зміною місця реєстрації суб'єкта господарювання.

02 червня 2017 року позивачем складено новий договір про визнання електронних документів та надіслано його до податкового органу за основним місцем обліку, а не до відповідача. При цьому квитанцію № 2 про прийняття/неприйняття договору платник податків не отримав.

24 жовтня 2017 року позивачем надіслано поштою до відповідача у цій справі (контролюючий орган за неосновним місцем обліку) податкові декларації з податку на додану вартість за серпень та вересень 2017 року з додатками в паперовому вигляді. Відповідач отримав вказані декларації 26 жовтня 2017 року.

01 листопада 2017 року відповідач Листом № 8116/10/08-32-08-00 повідомив позивача про те, що податкові декларації з податку на додану вартість за серпень, вересень 2017 року не визнані як податкові декларації та до розгляду не приймаються. Підставою для відмови у прийнятті декларації зазначено порушення пункту 49.4 статті 49 Податкового кодексу України, а саме, подання декларацій на паперовому носії, а не в електронній формі.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Нормативне регулювання

З 01 січня 2015 року набув чинності Закон України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" (71-19) , згідно з яким запроваджено систему електронного адміністрування податку на додану вартість та передбачено подання податкової звітності з податку на додану вартість в електронній формі (далі - Закон № 71).

На підставі Закону № 71 змінено редакцію статті 49 Податкового кодексу України та встановлено імперативний припис, відповідно до якого податкова звітність з податку на додану вартість подається в електронній формі до контролюючого органу всіма платниками цього податку з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.

На час виникнення спірних у цій справі правовідносин, подання електронної податкової звітності здійснювалося відповідно до вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" (851-15) та "Про електронний цифровий підпис" (852-15) , Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21 (z0159-16) , зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289 (z0159-16) (далі - Наказ № 21) та згідно з Інструкцією з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв'язку, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 10 квітня 2008 року № 233 (z0320-08) (далі - Інструкція).

Відповідно до пункту 49.1 статті 49 Податкового кодексу України податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.

Порядок здійснення обліку платників податків та зборів затверджено наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року № 1588 (далі - Порядок № 1588).

Щодо обов'язку подавати податкову звітність до контролюючого органу (за неосновним місцем обліку)

За змістом пунктів 10.1, 10.2, 10.13, 10.15 Порядку № 1588 проведення державної реєстрації зміни місцезнаходження, внаслідок якої змінюється адміністративно-територіальна одиниця та контролюючий орган, в якому на обліку перебуває платник податків, є підставою для зміни обліку платника податків. У разі зміни місцезнаходження суб'єкта господарювання - платника податків сплата визначених законодавством податків і зборів після такої реєстрації здійснюється таким платником податків за місцем попередньої реєстрації до закінчення поточного бюджетного періоду. У такому разі до закінчення року платник податків обліковується в контролюючому органі за попереднім місцезнаходженням (неосновне місце обліку) з ознакою того, що він є платником податків до закінчення року, а в контролюючому органі за новим місцезнаходженням (основне місце обліку) - з ознакою того, що він є платником податків з наступного року.

Контролюючий орган за попереднім місцезнаходженням (неосновне місце обліку) передає облікову справу платника податків та інші документи щодо адміністрування податків, зборів контролюючому органу за основним місцем обліку разом з одним примірником повідомлення за формою № 11-ОПП, в тому числі після закінчення бюджетного періоду стосовно платників податків, визначених у пункті 10.13 цього розділу.

Із зазначеного випливає, що у разі зміни місцезнаходження підприємства, внаслідок якої змінюється адміністративно-територіальна одиниця та контролюючий орган, в якому на обліку перебуває платник податків, адміністрування діяльності такого суб'єкта господарювання продовжує здійснюватися за неосновним місцем обліку (відповідачем у справі) до кінця бюджетного року.

Щодо механізму подання звітності

Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Інструкції платник податків здійснює формування та подання податкових документів в електронному вигляді відповідно до законодавства із застосуванням спеціалізованого програмного забезпечення формування податкових документів, засобу криптографічного захисту інформації (ключ), керуючись цією Інструкцією та договором.

Примірний договір про визнання електронних документів міститься у додатку 1 до вказаної Інструкції, зміст якого передбачає, що договір укладається між платником податків та конкретним контролюючим органом в особі начальника, на підставі якого податковий орган і здійснює приймання та розшифровку поданих електронних документів.

Зазначено дозволяє дійти висновку, що на момент виникнення правовідносин, для реалізації обов'язку передбаченого абзацом 2 пункту 49 Податкового кодексу України (2755-17) , платник податків повинен був мати засіб криптографічного захисту інформації (ключ) та чинний договір, укладений з конкретним податковим органом, який здійснює адміністрування податку на додану вартість.

Щодо застосування до спірних правовідносин положення абзацу 3 пункту 49.4 статті 49 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 49.4 статті 49 Податкового кодексу України у разі припинення договору про визнання електронних документів з підстав, визначених законом, платник податків має право до складення нового договору подавати податкову звітність у спосіб, визначений підпунктами "а" і "б" пункту 49.3 цієї статті.

Положення пункту 49.3 статті 49 Податкового кодексу України передбачають, що податкова декларація подається за вибором платника податків, якщо інше не передбачено цим Кодексом, в один із таких способів: а) особисто платником податків або уповноваженою на це особою; б) надсилається поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення; в) засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.

Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що платники податків вправі самостійно обирати один із зазначених способів подачі податкової декларації лише у тому випадку, якщо інше не передбачено нормами Податкового кодексу України (2755-17) . Враховуючи наявність імперативного обов'язку щодо подання податкової звітності з податку на додану вартість виключно в електронному вигляді, єдиний виняток передбачено змістом абзацу 3 пункту 49.4 статті 49 Податкового кодексу України, а саме припинення дії попереднього договору на період до моменту складення нового договору. При цьому відповідний договір повинен відповідати всім законодавчо визначеним, описаним вище вимогам.

Оцінка суду апеляційної інстанції

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції, висновувався з презумпції правомірності дій платника податків, встановленої підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, статті першої Протоколу першого до Конвенцій про захист прав людини і основоположних свобод (995_004) , принципів пропорційності, належного урядування та автономного поняття "законного сподівання".

Оцінка доводів касаційної скарги

Верховний Суд погоджується з доводами касаційної скарги, що рішення суду апеляційної інстанції не містить мотивів скасування рішення суду першої інстанції. У постанові суду апеляційної інстанції міститься лише висновок про те, що позивач вжив усіх необхідних, достатніх та встановлених Законом заходів для укладення з контролюючим органом Договору про визнання електронних документів, але у зв'язку з несвоєчасним вирішенням Херсонською об'єднаною державною податковою інспекцією питання щодо підписання Договору, його було позбавлено можливості подавати податкову звітність в електронному вигляді, у зв'язку з чим, відповідно до вимог підпунктів "а" і "б" пункту 49.3 статті 49 Податкового кодексу України, реалізувало своє право на подачу декларацій у паперовому вигляді до Мелітопольської об'єднаної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області, в порядку підпункту 2 пункту 10.13 Порядку № 1588.

Відповідно до частини 4 статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

На виконання вимог статті 246 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду має обов'язково містити мотивувальну частину. У мотивувальній частині рішення слід наводити дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінку всіх доказів. Встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суд має свої дії мотивувати та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.

Вмотивованість судового рішення виявляється у наведенні юридичної аргументації, забезпеченні переконливості судового рішення, що досягається шляхом аналізу фактичних та юридичних підстав прийняття рішення, надання оцінці кожному специфічному, окремому та доречному аргументу та контраргументу. Мета адміністративного судочинства досягається виключно за умови, якщо суд оцінює кожен специфічний, доречний та важливий аргумент, а інакше суди не виконують свої зобов'язання щодо пункту першого статті 6 Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод. При цьому слід враховувати, що пункт перший статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, проте його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) від 9 грудня 1994 року.

Оскаржуване судове рішення взагалі не містить мотивів його прийняття, так само як і обґрунтування наявності підстав для скасування рішення суду першої інстанції та прийняття нового рішення про задоволення позову. Наявність висновку суду у заключній частині не може вважатися виконанням вимог щодо його вмотивованості, так само як і наведення сукупності норм національного законодавства та правових позицій Європейського суду з прав людини.

Верховний Суд погоджується з доводами касаційної скарги про відсутність будь-яких співвідношень між висновками суду апеляційної інстанції, наведеною практикою Європейського суду з прав людини та встановленими обставинами справи. Обґрунтування наявності підстав для задоволення позову, наведене у висновку суду апеляційної інстанції, шляхом посилання на бездіяльність іншого органу є неприйнятним, оскільки така бездіяльність виходить за межі цього спору.

З метою правильного вирішення спору суду необхідно у цій справі вирішити питання щодо наявності обов'язку у платника податків подавати податкову звітність до контролюючого органу (за неосновним місцем обліку), дотримання платником податків механізму подання звітності та наявності підстав для застосування до спірних правовідносин положень абзацу 3 пункту 49.4 статті 49 Податкового кодексу України.

Суд апеляційної інстанції не надав оцінки жодному із вказаних критеріїв, а відразу застосував найбільш загальні положення принципів міжнародного та національного права без прив'язки до конкретних обставин справи.

Принцип належного урядування, на який послався суд апеляційної інстанції, передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (дивитися рішення у справах "Беєлер проти Італії" [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, пункт 120, ECHR 2000-I, "Онер'їлдіз проти Туреччини" [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, пункт 128, ECHR 2004-XII, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, пункт 72, від 8 квітня 2008 року, і "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 51, від 15 вересня 2009 року). Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок.

Застосування вказаного принципу є правомірним за умови встановлення здійснення суб'єктом господарювання всіх дій, передбачених чинним законодавством та наявною бездіяльністю органів державної влади внаслідок складних, неузгоджених, незрозумілих процедур, що не було вмотивовано судом апеляційної інстанції.

Аналогічними є зауваження Верховного Суду щодо застосування презумпції правомірності дій платника податків, адже судом апеляційної інстанції повинно бути вказано на наявність норми закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів та висвітлена неоднозначність (множинність) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Наявність "законних очікувань (яку в кожному окремому випадку встановлює Суд) є передумовою для відповідного захисту. В свою чергу, умовою наявності законного очікування в розумінні практики Європейського суду з прав людини є достатні законні підстави (sufficient legal basis) в національному праві або усталена практика публічної адміністрації. Іншими словами, законне очікування - це очікування можливості (ефективного) здійснення певного права, як прямо гарантованого, так і опосередкованого (того, яке випливає з інших прав), у разі якщо особа прямо не виключена з кола тих, хто є носіями відповідного права.

Судом апеляційної інстанції не наведено жодного аргументу, який би дозволяв застосовувати концепцію "законних очікувань" у цій справі.

Критерій "пропорційності втручання" безперечно є важливим при визначенні наявності порушень вимог статті першої Протоколу першого Конвенції і застосовується Європейським судом з прав людини з метою оцінки пропорційності втручання контролюючих органів у права заявника, гарантовані Конвенцією про захист прав людини і основоположних свобод (995_004) , а не з метою визначення пропорційності негативних наслідків для платника податків, передбачених діючим податковим законодавством.

Запровадження механізму подання звітності в електронній формі має двояку мету, з одного боку, спрощення процесу подання звітності для платника податків, а з іншої сторони, скорочення терміну проведення перевірки правомірності заявлених щодо відшкодування сум податку на додану вартість та забезпечення своєчасного їх відшкодування платнику податку без фактичного втручання у господарську діяльність платника податків.

На відміну від суду апеляційної інстанції, суд першої інстанції, на підставі встановлених обставин справи, оцінив всі обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, та дійшов до обґрунтованого висновку щодо відсутності підстав для задоволення позову, оскільки встановив наявність обов'язку платника податків подавати електронну звітність з податку на додану вартість до податкового органу за неосновним місцем обліку до кінця року, визначив необхідність укладення договору про визнання електронної звітності саме з конкретним податковим органом, до якого така звітність подається, а не будь-якого договору, укладеного у будь-яким податковим органом, або навіть не укладеного, як це мало місце у справі.

У зв'язку з наведеним суд першої інстанції прийшов до аргументованого висновку про невиконання позивачем дій, спрямованих на надсилання податкових декларацій в електронній формі та відсутність жодного обґрунтування неможливості їх подання у такій формі податковому органу за неосновним місцем обліку.

Відповідно до частини першої статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.