Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Пасічник С.С., суддів Васильєвої І.А., Юрченко В.П., розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Варвинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду у складі судді Смірнової О.Є. від 21 травня 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів Грищенко Т.М., Лічевецького І.О., Мацедонської В.Е. від 22 липня 2014 року у справі за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Дружба-Нова" до Варвинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Дружба-Нова" (далі - Товариство) звернулося до суду з позовом до Варвинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області (далі - Інспекція), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08 квітня 2014 року №0000232200.

Обґрунтовуючи позовну заяву, позивач зазначав, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є передчасним та безпідставним, оскільки винесено на підставі неузгоджених грошових зобов'язань.

Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 21 травня 2014 року, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2014 року, позов задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 08 квітня 2014 року №0000232200.

Суди першої та апеляційної інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що оскільки єдиною підставою для прийняття оскарженого податкового повідомлення-рішення був висновок Інспекції про те, що при заповненні податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2014 року позивачем не враховано результатів попередньої документальної перевірки, за результатом якої 27 лютого 2014 року прийнято податкові повідомлення-рішення №0000132200 та №0000122200, обставини незакінчення процедури адміністративного оскарження таких податкових повідомлень-рішень та, відповідно, неузгодження визначених ними грошових зобов'язань виключали правові підстави для їх врахування позивачем при складанні податкової звітності за січень 2014 року.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала касаційну скаргу, в якій просила їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач посилався на те, що скарга на податкові повідомлення-рішення від 27 лютого 2014 року №0000132200 та №0000122200 отримана безпосереднім виконавцем в Головному управлінні Міндоходів у Чернігівській області вже після складання акта камеральної перевірки податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2014 року, а тому висновки судів першої та апеляційної інстанцій про неузгодження сум грошових зобов'язань, донарахованих позивачу за результатами попередньої перевірки, є безпідставними.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 13 серпня 2014 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.

Позивач в письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Справу згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 15 січня 2018 року передано для розгляду касаційної скарги колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду Пасічник С.С. (суддя-доповідач), Васильєвої І.А., Юрченко В.П.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про відмову в задоволенні касаційної скарги.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією на підставі пункту 200.10 статті 200 Податкового кодексу України проведено камеральну (електронну) перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість СТОВ "Дружба-Нова" за січень 2014 року, за результатами якої складено акт від 17 березня 2014 року №49/2200/31333767, в якому зазначено, що СТОВ "Дружба-Нова" при заповненні показників декларації з податку на додану вартість за січень 2014 року не враховано висновки акту виїзної позапланової перевірки від 11 лютого 2014 року №28/2200/31333767, чим порушено підпункт 4.6.6 пункту 4.6 статті 4 Розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25 листопада 2011 року №1492 (z1490-11) .

На підставі акта камеральної перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 08 квітня 2014 року №0000232200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання податку на додану вартість в розмірі 1413297,00 грн. за основним платежем та 706648,50 грн. за штрафними санкціями.

Підставою прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення стали висновки відповідача про те, що при заповненні податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2014 року позивачем не враховано результатів попередньої документальної перевірки, за результатами якої складено акт від 11 лютого 2014 року №28/2200/31333767, в якому встановлено заниження показників від'ємного значення податку на додану вартість (рядок19) по декларації по податку на додану вартість (загальній) за листопад-грудень 2013 року на суму 1985232,00 грн. та заниження податкового зобов'язання по деклараціям з податку на додану вартість (загальним) за листопад-грудень 2013 року (рядок 25.1 декларацій, за якими здійснюються розрахунки з бюджетом) на суму 7133530,00 грн.

Колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про невідповідність вимогам чинного законодавства оскарженого податкового повідомлення-рішення, з огляду на наступне.

Згідно з пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України визначено, що контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку (пункт 56.1. статті 56 цього Кодексу).

За змістом положень пункту 56.3 статті 56 Податкового кодексу України скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій формі (за потреби - з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати з урахуванням вимог пункту 44.6 статті 44 цього Кодексу) протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.

Пунктом 56.5. статті 56 Податкового кодексу України передбачено, що платник податків одночасно з поданням скарги контролюючому органу вищого рівня зобов'язаний письмово повідомляти контролюючий орган, яким визначено суму грошового зобов'язання або прийнято інше рішення, про оскарження його податкового повідомлення-рішення або будь-якого іншого рішення.

Згідно із пунктом 56.15 статті 56 Податкового кодексу України скарга, подана із дотриманням строків, визначених пунктом 56.3 цієї статті, зупиняє виконання платником податків грошових зобов'язань, визначених у податковому повідомленні-рішенні (рішенні), на строк від дня подання такої скарги до контролюючого органу до дня закінчення процедури адміністративного оскарження.

При цьому, пунктом 56.16. статті 56 Податкового кодексу України визначено, що днем подання скарги вважається день фактичного отримання скарги відповідним контролюючим органом, а в разі надсилання скарги поштою - дата отримання відділенням поштового зв'язку від платника податків поштового відправлення із скаргою, яка зазначена відділенням поштового зв'язку в повідомленні про вручення поштового відправлення або на конверті.

Відповідно до пункту 56.17. статті 56 Податкового кодексу України процедура адміністративного оскарження закінчується, зокрема, днем, наступним за останнім днем строку, передбаченого для подання скарги на податкове повідомлення-рішення або будь-яке інше рішення відповідного контролюючого органу у разі, коли така скарга не була подана у зазначений строк; днем отримання платником податків рішення відповідного контролюючого органу про повне задоволення скарги; днем отримання платником податків рішення центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику;

День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження грошового зобов'язання платника податків.

Таким чином, права та обов'язки платника податків щодо сплати податкового зобов'язання, нарахованого контролюючим органом, виникають лише після закінчення процедури адміністративного оскарження рішення контролюючого органу про нарахування такого грошового зобов'язання та його узгодження.

При цьому, податкове законодавство не містить заборони на декларування від'ємного значення та включення в повному обсязі такого від'ємного значення до податкового кредиту в наступному податковому періоді з підстав неврахування висновків податкового органу, які не набули статусу обов'язкових до закінчення процедури оскарження рішення контролюючого органу, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій та не спростовується відповідачем у касаційній скарзі, Інспекцією була проведена документальна позапланова виїзна перевірка СТОВ "Дружба-Нова" з питань правильності нарахування податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість за період з 01 листопада 2013 року по 31 грудня 2013 року, результати якої оформлені актом від 11 лютого 2014 року №28/2200/31333767.

В ході проведення вказаної перевірки та згідно висновків цього акта Інспекцією встановлено порушення позивачем вимоги: пункту 187.8 статті 187, пунктів 198.1, 198.2 статті 198, пункту 200.1 статті 200 та пункту 201.11 статті 201 Податкового Кодексу України, в результаті чого встановлено: заниження показників від'ємного значення податку на додану вартість (рядок19) по декларації по податку на додану вартість (загальній) за листопад-грудень 2013 року на суму 1985232,00 грн., в тому числі за листопад 2013 року на суму 228906,00 грн. та за грудень 2013 року на суму 1756328,00 грн., що призвело до завищення показника рядка 24 декларації з ПДВ за грудень 2013 року на суму 209069,00 грн.; заниження податкового зобов'язання по деклараціям з податку на додану вартість (загальним) за листопад-грудень 2013 року (рядок 25.1 декларацій, за якими здійснюються розрахунки з бюджетом) на суму 7133530,00 грн., в тому числі за листопад 2013 року на суму 803511,00 грн. та за грудень 2013 року на суму 6330142,00 грн.; підпункту "а" пункту 198.1, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.11. статті 201, підпункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 Податкового Кодексу України, в результаті чого встановлено заниження суми податку на додану вартість від поставлених підприємством сільськогосподарських товарів (послуг), що не підлягають сплаті до бюджету, на загальну суму 1066368,00 грн., в тому числі по деклараціям за листопад 2013 року на суму 999082,00 грн. та за грудень 2013 року на суму 67286,00 грн.

27 лютого 2014 року на підставі акта перевірки від 11 лютого 2014 року №28/2200/31333767 відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення №0000132200, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 1985232,00 грн. за основним платежем та 992617,00 грн. за штрафними санкціями, та №0000122200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 7133530,00 грн. за основним платежем та 3566826,50 грн. за штрафними санкціями.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що СТОВ "Дружба-Нова" оскаржило податкові повідомлення-рішення від 27 лютого 2014 року №0000132200 та №0000122200, які отримані ним 03 березня 2014 року, з дотриманням строків, визначених пунктом 56.3 статті 56 Податкового кодексу України, шляхом подання відповідної первинної скарги (вих. від 12 березня 2014 року №12/03-13) до Головного управління Міндоходів в Чернігівській області, про що повідомлено відповідача 13 березня 2014 року поданням йому копії такої скарги. Наведені обставини відповідачем не заперечувалися та визнавалися в ході судового розгляду.

Рішенням Головного управління Міндоходів в Чернігівській області від 07 травня 2014 року №1338/10/15-01-10-05-15 скасовано податкове повідомлення-рішення від 27 лютого 2014 року №0000132200 в частині застосування штрафної санкції у сумі 992617,00 грн., а скаргу СТОВ "Дружба-Нова" від 12 березня 2014 року №12/03-13 в цій частині задоволено.

Позивачем 15 травня 2014 року подано вторинну скаргу до Міністерства доходів і зборів України на рішення Головного управління Міндоходів у Чернігівській області від 07 травня 2014 року №1338/10/15-01-10-05-15.

Зважаючи на встановлені судами першої та апеляційної інстанцій обставини того, що на час проведення камеральної перевірки (станом на 17 березня 2014 року), процедура адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень від 27 лютого 2014 року №0000132200 та №0000122200, які прийняті на підставі акта перевірки від 11 лютого 2014 року №28/2200/31333767, не була завершена та визначені ними грошові зобов'язання не набули статусу узгоджених, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про обґрунтоване неврахування позивачем висновків вказаного акта перевірки та податкових зобов'язань, нарахованих податковим органом на його підставі, у податковій декларації з податку на додану вартість за січень 2014 року.

Посилання же Інспекції у касаційній скарзі на обставини отримання безпосереднім виконавцем в Головному управлінні Міндоходів у Чернігівській області скарги позивача вже після складання акта камеральної перевірки не спростовують наведеного, оскільки, враховуючи встановлені судами обставини дотримання позивачем строку на оскарження рішень відповідача, встановленого пунктом 56.3 статті 56 Податкового кодексу України, та порядку повідомлення про факт оскарження його рішень, встановленого пунктом 56.5. статті 56 Податкового кодексу України, наведене не змінює неузгодженого статусу податкових зобов'язань, визначених податковими повідомленнями-рішеннями від 27 лютого 2014 року №0000132200 та №0000122200, які останні мали на момент проведення камеральної перевірки і прийняття оскаржуваного рішення.

Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано скасували податкове повідомлення-рішення від 08 квітня 2014 року №0000232200 та прийняли рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до частин першої та четвертої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно з частиною третьою статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Доводи ж касаційної скарги за наведеного не дають підстав для висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права при ухваленні судових рішень, а тому підстави для скасування ухвалених судових рішень та задоволення касаційної скарги відсутні.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 360 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

Касаційну скаргу Варвинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернігівській області залишити без задоволення, а постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 21 травня 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2014 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.