Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді - доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2012 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2014 року у справі № 1170/2а-3606/12 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Алмір" до Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування рішення,

Товариство з обмеженою відповідальністю "Алмір" (далі - позивач, ТОВ "Алмір") звернулось до суду з позовом до Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 18.09.2012 № 0001440151, яким позивачеві визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 22 849 535,00 грн, у тому числі за основним платежем - 18 279 628,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 4 569 907,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог ТОВ "Алмір" зазначило, що контролюючий орган при проведенні камеральної перевірки податкової звітності з податку на прибуток, дійшов необґрунтованого висновку про порушення абз. 5 п. 153.8 ст. 153 та п. 3 підрозділу 4 Розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) при розрахунку фінансових результатів від операцій з торгівлі цінними паперами шляхом врахування суми від'ємного фінансового результату попереднього звітного періоду в повному обсязі без врахування обмежень, встановлених п. 3 підрозділу 4 Розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) (щодо включення до складу валових витрат від'ємного значення об'єкта оподаткування лише у розмірі 25 відсотків такого значення), з огляду на те, що нормами Податкового кодексу України (2755-17) передбачено спеціальний порядок віднесення від'ємного значення фінансового результату від операцій з цінними паперами, який не є ідентичним порядку перенесення від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток та не передбачає встановлених для нього обмежень щодо включення до витрат лише 25 відсотків такого значення.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючим органом при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення безпідставно не враховано те, що операції з цінними паперами є інші за економічним змістом і значенням показники при визначенні податкових зобов'язань, а отже обмеження щодо включення від'ємного значення об'єкта оподаткування до витрат звітних податкових періодів починаючи з І півріччя і наступних звітних періодів 2012 року розміром 25 відсотків суми такого від'ємного значення, не може бути застосовано до від'ємного фінансового результату операцій з цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, а відтак, не обмежує право платника податку враховувати всю суму від'ємного показника фінансових результатів від цих операцій в наступних податкових періодах.

Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу де, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2012 року, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2014 року та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог ТОВ "Алмір".

У доводах касаційної скарги відповідач обмежується виключно цитуванням норм матеріального права, будь - яких доводів щодо його неправильного застосування судами скаржник не наводить.

ТОВ "Алмір" відзиву (заперечень) на касаційну скаргу не надало.

Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні, відповідно до ст. 343 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ (2147а-19) , що діє з 15 грудня 2017 року).

Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що фахівцями контролюючого органу проведено камеральну перевірку податкової звітності з податку на прибуток ТОВ "Алмір", за результатами якої складено акт від 29.08.2018 № 268/15-1/37297900 та прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення.

Відповідно до висновків контролюючого органу, викладених в акті камеральної перевірки, позивачем порушено вимоги абз. 5 п. 153.8 ст. 153 та п. 3 підрозділу 4 Розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) , що полягало відображенні позивачем у податковій декларації з податку на прибуток підприємства (з урахуванням уточнюючих податкових декларацій) за І півріччя 2012 року від'ємного значення, що виникло станом на 01.01.2012, у розмірі 100 відсотків замість правильного показника в розмірі 25 відсотків суми від'ємного значення, в результаті чого позивач завищив від'ємний фінансовий результат попереднього звітного (податкового) періоду від операцій з цінними паперами за І півріччя 2012 року на 18 279 628,00 грн.

На думку контролюючого органу платник податку на прибуток підприємств, який має дохід за 2011 рік більше одного мільйона гривень, від'ємний фінансовий результат між витратами на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, та доходами, отриманими (нарахованими) від продажу (відчуження) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, може перенести на зменшення фінансових результатів від таких операцій у 2012 році за правилом, установленим п. 150.1 ст. 150, та з урахуванням вимог п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) , яким обмежено включення від'ємного значення до витрат звітних податкових періодів, починаючи з І півріччя і наступних звітних періодів 2012 року, 25 відсотками суми такого від'ємного значення.

Так, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами першої та апеляційної інстанцій фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що зазначена касаційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

Статтею 153 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) запроваджено порядок оподаткування операцій особливого виду, зокрема п. 153.8 Кодексу встановлено правила оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.

Абзацом 4 п. 153.8 ст. 153 Податкового кодексу України встановлено, що платник податку веде відокремлений облік фінансових результатів операцій з цінними паперами в розрізі окремих видів цінних паперів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав.

Абзаци 2 та 3 п. 153.8 ст. 153 Податкового кодексу України для цілей ведення такого відокремленого обліку фінансових результатів зазначених операцій визначає терміни "доходи" та "витрати".

Відповідно до абз. 5 п. 153.8 ст. 153 Податкового кодексу України якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду наступних звітних періодів у порядку, визначеному ст.150 цього розділу.

Стаття 150 Податкового кодексу України визначає порядок урахування від'ємного значення об'єкта оподаткування в результатах наступних податкових періодів, зокрема п. 150.1 - порядок перенесення від'ємного значення об'єкта оподаткування, що обчислюється за правилами пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 з урахуванням правил ст. 152 Податкового кодексу України, і не враховує від'ємний фінансовий результат від операцій з цінними паперами, що, своєю чергою, обчислюється за правилами п. 153.8 ст. 153 Податкового кодексу України, а п. 3 підрозділу 4 "Особливості справляння податку на прибуток підприємств" розділу ХХ "Перехідні положення" визначає умови застосування п. 150.1 ст. 150 Кодексу.

Таким чином, у Податковому кодексі України (2755-17) виокремлено операції з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, як операції особливого виду, та передбачено окремий їх облік.

Отже, від'ємне значення об'єкта оподаткування податку на прибуток має відмінну правову природу від юридичної сутності від'ємного фінансового результату платника від операцій з цінними паперами, а відтак правило передбачене п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) , щодо встановлення 25-відсоткового обмеження при відображенні від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток не підлягало застосуванню при відображенні платником збитку від операцій з цінними паперами, одержаного за попередні звітні періоди, у податковій декларації за І півріччя 2012 року.

Враховуючи вищезазначені норми права та встановлені обставини справи, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що п. 3 підрозділу 4 Розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) , яким обмежено включення від'ємного значення об'єкта оподаткування до витрат звітних податкових періодів починаючи з І півріччя і наступних звітних періодів 2012 року розміром 25 відсотків суми такого від'ємного значення, не може бути застосовано до від'ємного фінансового результату операцій з цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, а відтак, не обмежує право платника податку враховувати всю суму від'ємного показника фінансових результатів від цих операцій в наступних податкових періодах, що, відповідно, виключає правомірність визначення контролюючим органом позивачу грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 18 279 628,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 4 569 907,00 грн згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення.

Відповідно до п. 1 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша ст. 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

З огляду на зазначене, враховуючи статті 150, 153 та п. 3 підрозділу 4 Розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) колегія суддів приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального та порушень процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2012 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2014 року залишити без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд,

Касаційну скаргу Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області залишити без задоволення, а на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2012 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2014 року у справі № 1170/2а-3606/12 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.