Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого судді-доповідача Голубєвої Г.К.

Суддів Бухтіярової І.О.

Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2015 року по справі № 2а/0470/6288/12 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 до Нікопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання дій протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, -

Фізична особа-підприємець ОСОБА_3 звернувся до суду з позовом до Нікопольської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними дій податкового органу стосовно донарахування податку на доходи фізичних осіб та податку на додану вартість, і застосування штрафних санкцій; скасування податкового повідомлення-рішення № 0000111720 від 23.02.2012 року про донарахування податку на доходи фізичних осіб у розмірі 78408,75 грн.; скасування податкового повідомлення-рішення № 0000121720 від 23.02.2012 року про донарахування податку на додану вартість у розмірі 29393,13 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) по податку на додану вартість у розмірі 9218,28 грн.; скасування рішення № 8680/10/10-014 від 27.04.2012 року в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) по податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності у розмірі 9793,85 грн.

Справа переглядалася судами неодноразово.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2012 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено. В частині позовних вимог щодо скасування рішення № 8680/10/10-014 від 27.04.2012 року провадження у справі закрито.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2015 року скасовано рішення суду першої інстанції та прийнято нове рішення про відмову в задоволенні позову з мотивів необґрунтованості позовних вимог.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позову, оскільки вважає, що постанову суду апеляційної інстанції було прийнято з порушенням норм матеріального права та без належного врахування всіх обставин справи.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної податковим органом документальної планової виїзної перевірки дотримання вимог податкового та іншого законодавства позивачем за період з 01.01.2009 року по 31.12.2011 року складено акт № 110/172.1505716214 від 06.02.2012 року, яким зафіксовано порушення: пп. пп. 9.12.1, 9.12.2 п. 9.12 ст. 9, ст. 19 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", ст. 13 розділу ІV Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 року № 13-92 "Про прибутковий податок з громадян" (13-92) , п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України; пп. 7.8.1 п. 7.8 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", пп. 49.18.1 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України у зв'язку з неподанням податкових декларацій з податку на додану вартість за листопад 2010 року, грудень 2010 року, січень-грудень 2011 року, п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України.

На підставі акта перевірки Нікопольською об'єднаною державною податковою інспекцією Дніпропетровської області прийнято податкові повідомлення-рішення № 0000111720 від 23.02.2012 року, яким нараховано позивачу податок на доходи фізичних осіб на сум 78408,75 грн., та № 0000121720 від 23.02.2012 року, яким нараховано податок на додану вартість на суму 104668,19 грн., в т. ч. за основним платежем 95325,59 грн. і штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в розмірі 9342,60 грн.

Рішенням Державної податкової служби у Дніпропетровській області про результати розгляду скарги від 27.04.2012 року № 8680/10/10-014 за результатами адміністративного оскарження вказаних податкових повідомлень-рішень залишено без змін податкове повідомлення-рішення Нікопольської об'єднаної Державної податкової інспекції Дніпропетровської області Державної податкової служби № 0000111720 від 23.02.2012 року про збільшення грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності на суму 78408,75 грн., а скаргу платника без задоволення; скасовано податкове повідомлення-рішення Нікопольської об'єднаної Державної податкової інспекції № 0000121720 від 23.02.2012 року в частині податкового зобов'язання по податку на додану вартість в сумі 65932,46 грн. і застосованих штрафних санкцій в сумі 124,32 грн., в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скарга - без задоволення; збільшено суму грошового зобов'язання на суму штрафних санкцій по податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності у розмірі 9793,85 грн.

Суди попередніх інстанцій, приймаючи рішення по даній справі, дійшли висновку про правомірність прийняття податковим органом спірних податкових повідомлень-рішень. Крім того, суд апеляційної інстанції, вважаючи помилковим висновок суду першої інстанції щодо закриття провадження в частині позовних вимог про скасування рішення № 8680/10/10-014 від 27.04.2012 року в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), відмовив у задоволенні позову і в даній частині позовних вимог.

Разом з тим, колегія суддів Вищого адміністративного суду України звертає увагу на те, що вказані висновки судів не можна вважати такими, що зроблені на підставі повно та всебічно досліджених встановлених фактичних обставин справи.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

При цьому, відповідно до вимог статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Натомість, судами попередніх інстанцій зазначене залишено поза увагою та не встановлено на підставі належних та допустимих доказів дійсних обставин справи.

Так, відповідно до статті 1 Указу Президента "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується в тому числі для фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500000,00 грн. Виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), вважається сума фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок та (або) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

Отже, реалізація права суб'єкта малого підприємництва на запровадження спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності залежить від виконання останнім установлених вказаним Указом положень.

Згідно зі статтею 5 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємства" в разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

Таким чином, позивач, отримавши на розрахунковий рахунок суму, яка перевищує встановлений Указом Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємства" (727/98) розмір виручки повинен був перейти на загальну систему оподаткування та сплачувати податкові зобов'язання.

Проте, зазначений Указ не містить положень, які б регулювали питання оподаткування сум, що перевищують граничний обсяг виручки, встановлений законодавцем. Відтак, надавати правову оцінку висновкам податкової інспекції про наявність підстав для нарахування позивачу податкових зобов'язань суди мали з урахуванням загальних принципів, закріплених у Конституції України (254к/96-ВР) , Законі України "Про систему оподаткування" (1251-12) та Податковому кодексі України (2755-17) , виключно якими встановлюються засади податкових відносин в Україні.

Отже, з моменту порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування до позивача повинні застосовуватися положення статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок із громадян", відповідно до якої оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи. Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу.

Якщо ці витрати не було підтверджено документально, вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Мінекономіки й Держкомітетом України, сприяння малим підприємствам та підприємництву, наведеними в додатку 6 до Інструкції про прибутковий податок з громадян, розробленою Головною державною податковою інспекцією України згідно зі статтею 23 названого Декрету.

Таким чином, для правильного вирішення питання щодо правомірності визначення відповідачем податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб судам необхідно встановити розмір валового доходу позивача, отриманий ним після перевищення обсягу виручки у розмірі 500 тис.грн., розмір витрат позивача, та відповідно визначити оподатковуваний дохід позивача після виникнення у нього обов'язку перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності.

Що ж стосується нарахування податкових зобов'язань з податку на додану вартість, колегія суддів звертає увагу на те, що відповідно до статті 6 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємства" суб'єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником, зокрема, податку на додану вартість.

При вирішенні питання щодо виникнення у позивача обов'язку зареєструватись платником податку на додану вартість та оподаткувати операції з поставки послуг (товарів) таким податком, слід керуватися Законом України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) , який визначає порядок обліку, звітування та внесення податку до бюджету.

Суб'єкт підприємницької діяльності підпадає під загальні вимоги Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) , а, отже, є платником ПДВ, якщо відповідає одній із наведених у пункті 2.1 статті 2 цього Закону ознак платника податку, а саме: здійснює або планує здійснювати господарську діяльність та реєструється за своїм добровільним рішенням як платник цього податку; підлягає обов'язковій реєстрації як платник цього податку; імпортує товари (супутні послуги) в обсягах, що підлягають оподаткуванню цим податком згідно з нормами цієї статті.

Перелік підстав, за яких підприємець підлягає обов'язковій реєстрації як платник ПДВ, визначено у пункті 2.3 статті 2 Закону України "Про податок на додану вартість".

Так, відповідно до підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України "Про податок на додану вартість" особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку на додану вартість, у разі коли сума від здійснення операцій з поставки товарів, нарахована такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300 тис. грн.

При цьому, абзацом другим пункту 9.4 статті 9 Закону України "Про податок на додану вартість" передбачено, що якщо обсяг оподатковуваних операцій особи протягом звітного податкового періоду перевищує суму, визначену підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону, не більше ніж у два рази, така особа зобов'язана надіслати податковому органу заяву про реєстрацію протягом двадцяти календарних днів, наступних за таким звітним податковим періодом.

Системний аналіз наведених норм законодавства дозволяє дійти висновку, що до моменту перевищення платником єдиного податку граничного обсягу виручки, визначеного у статті 1 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємства", положення Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) щодо оподаткування поставок товару (послуг) не можуть поширюватися на такого платника.

Таким чином, з моменту перевищення обсягу виручки, визначеного у статті 1 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємства", починають розповсюджуватись положення Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) , зокрема, підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону щодо підстав для обов'язкової реєстрації платником податку.

Відповідно, у разі, коли з моменту перевищення граничного розміру виручки, визначеного статті 1 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємства", особою, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування, допущено перевищення операції з поставки товарів (послуг) сукупно протягом останніх дванадцяти календарних місяців 300 тис. грн. (без урахування податку на додану вартість), у такої особи виникає обов'язок зареєструватися платником та сплатити податок на додану вартість, починаючи з операції, за якою відбулось перевищення загальної суми від здійснення операцій з поставки товарів (послуг).

При цьому, слід врахувати, що виходячи із положень абзацу четвертого пункту 9.4 статті Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) , особа, що не надсилає таку заяву у таких випадках та у такі строки, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування. Проте, у такої особи не виникає обов'язку подавати податкову декларацію з податку на додану вартість та нести відповідальність за неподання.

З огляду на викладене, з метою правильного вирішення справи слід встановити дату здійснення операції, яка зумовила перевищення розміру виручки, визначеного статтею 1 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємства", з настанням якої пов'язується поширення на платника загальної системи оподаткування; дату здійснення операції, за якою позивачем перевищено граничний обсяг оподатковуваних операцій, встановлений підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України "Про податок на додану вартість"; податковий період, у якому у позивача виник обов'язок зареєструватись платником податку на додану вартість, оподаткувати поставку товарів (послуг) та сплатити податок до бюджету.

Разом з тим, судами попередніх інстанцій зазначене залишено поза увагою, належної правової оцінки обставинам справи надано не було.

Враховуючи те, що встановлення зазначених обставин має важливе значення для правильного вирішення справи, слід дійти висновку, що суди обох інстанцій дали передчасну юридичну оцінку встановленим фактичним обставинам справи, а тому ухвалені ними судові рішення не можна вважати законними та обґрунтованими.

Відповідно до п. 2 ст. 227 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судові рішення у справі підлягають скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст.ст. 160, 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2015 року та постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2012 року по справі № 2а/0470/6288/12 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили відповідно до вимог ч. 6 ст. 254 КАС України та оскарженню не підлягає.