Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі Приходько І.В. Бухтіярової І.О. Костенка М.І.

при секретарі судового засідання Бовкуні В.В.

за участю представників сторін: від позивача - не з'явився,

від відповідача - Лаврук В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області

на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17.09.2013 р.

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.05.2014 р.

у справі № 809/2301/13-а (№ 12726/13/876)

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Перший віконний завод"

до Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

У липні 2013 року товариство з обмеженою відповідальністю "Перший віконний завод" (далі - позивач, ТОВ "Перший віконний завод") звернулось до Івано-Франківського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області (далі - відповідач, ДПІ у м. Івано-Франківську), в якому просило суд скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.06.2013 р. № 0000612201, № 0000622201.

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17.09.2013 р., яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.05.2014 р., позов задоволено повністю: скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у м. Івано-Франківську від 18.06.2013 р. № 0000612201, № 0000622201; вирішено питання про судові витрати.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17.09.2013 р. та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.05.2014 р. і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів касаційної скарги заперечував, вважає оскаржувані судові рішення законними, обґрунтованими та прийнятими у відповідності до норм діючого законодавства, а тому просив суд касаційну скаргу податкового органу залишити без задоволення, рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Заслухавши доповідь судді Вищого адміністративного суду України, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 17.05.2013 р. по 27.05.2013 р., на виконання постанови слідчого слідчої групи ГУ ДПС України - старшого слідчого з ОВС СВ ДПС в Івано-Франківській області майора податкової міліції Магулій М.В., від 08.04.2013 р. "Про призначення позапланової документальної перевірки", на підставі направлення від 14.05.2013 р. № 00000999, згідно підпункту 78.1.11 пункту 78.14 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України та відповідно до наказів від 14.05.2013 р. № 1016, від 22.05.2013 р. № 1093, посадовою особою ДПІ у м. Івано-Франківську була проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ "Перший віконний завод" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2010 р. по 01.04.2013 р. по фінансово-господарських взаємовідносинам з ТОВ "Саноіл Торг" та подальшої реалізації придбаних у ТОВ "Саноіл Торг" товарно-матеріальних цінностей, за результатами якої складено акт від 01.06.2013 р. № 3988/22-1/36497725 та встановлено порушення позивачем вимог: - підпунктів 14.1.36, 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пунктів 138.1, 138.2, 138.4 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього в сумі 420 047 грн.; - пунктів 198.1, 198.2 статті 198, пунктів 201.1, 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підпункту 1.2 пункту 1, підпунктів 2.1, 2.4, 2.5 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88 (z0168-95) і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 р. за № 168/704 (z0168-95) , в результаті чого занижено суму податку на додану вартість на 885 423 грн.

На підставі вказаного акту перевірки, відповідачем 18.06.2013 р. були винесені податкові повідомлення-рішення; № 0000612201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у загальному розмірі 630 071 грн., з яких 420 047 грн. - за основним платежем та 210 024 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000622201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 1 106 780 грн., з яких 885 423 грн. - за основним платежем та 221 357 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Як вбачається з акту перевірки від 01.06.2013 р. № 3988/22-1/36497725, фактичною підставою для донарахування позивачу зазначених податкових зобов'язань слугували висновки перевіряючого про неправомірність формування позивачем складу витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість по господарським взаємовідносинам з ТОВ "Саноіл Торг", які, за твердженнями відповідача, не спричиняють реального настання правових наслідків обумовлених ними, вчинені удавано з метою ухилення від сплати податків.

Суд першої інстанції, рішення якого залишено без змін судом апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги виходив з того, що відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не довів правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України не може погодитись з такими висновками судів, вважаючи їх передчасними та такими, що винесені з неповним з'ясуванням всіх обставин справи, виходячи з наступного.

Відповідно до статі 69 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Згідно зі статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Оскаржувані судові рішення вказаним вимогам не відповідають.

Предметом доказування у відповідній категорії спорів є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та формування витрат; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит та на формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

При цьому слід зазначити, що й надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: - неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; - відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; - облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; - здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; - відсутність первинних документів обліку.

Таким чином, будь-які документи, у тому числі договори, накладні, рахунки тощо, мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Враховуючи викладене, для підтвердження даних податкового обліку необхідно брати до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам необхідно з'ясувати, зокрема: - рух активів у процесі здійснення господарської операції; - установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції; - установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку. В обов'язковому порядку необхідно дослідити наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку, зокрема у разі подальшого продажу придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів з їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо.

Для з'ясування зазначених обставин судам необхідно перевірити доводи податкового органу, викладені в акті перевірки та інші докази.

Ухвалюючи судові рішення по справі, суди попередніх інстанцій посилались на докази, які є обов'язковими але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій (виконання робіт, придбання товарів), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту та показника витрат позивача, який, між іншим, безпосередньо впливає на об'єкт оподаткування.

В даному випадку судами попередніх інстанцій не в повній мірі досліджено обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій між позивачем та його контрагентом, не розглянуто належним чином докази, що містяться в матеріалах справи.

Висновки про реальність проведених позивачем зі своїм контрагентом спірних господарських операцій, за наслідками яких було сформовано спірні суми податкового кредиту та складу витрат судами попередніх інстанцій було зроблено без фактичного дослідження обставин, що стосуються такого питання.

При цьому слід наголосити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з'ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об'єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.

Варто також зазначити, що поняття "добросовісний платник", яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов'язань. А відтак платник не може зазнавати негативних наслідків (зокрема, у вигляді позбавлення його права на податковий кредит) внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

Однак у разі якщо податковий орган доведе узгодженість дій між платником та його контрагентом, які свідчать про здійснення операцій без наміру створити відповідні цим операціям правові наслідки з метою отримати податкову вигоду, або що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускав його контрагент, або що діяльність платника податку спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов'язань, то право платника на податковий кредит не можна вважати законним.

Відповідні обставини попередніми судовими інстанціями не досліджувалися взагалі

Касаційна ж інстанція згідно з частини другої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України не може досліджувати докази, встановлювати або визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Враховуючи викладене, касаційна інстанція на підставі статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України дійшла висновку про неповне встановлення обставин справи та обумовлену цим неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, порушень норм процесуального права, у зв'язку з чим оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню, а справа підлягає направленню на новий розгляд для достовірного з'ясування та правильного вирішення спору по суті.

Під час нового судового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 210, 220, 221, 223, 227, 230, 231, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області - задовольнити частково.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17.09.2013 р. та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.05.2014 р. у справі № 809/2301/13-а (№ 12726/13/876) - скасувати.

Справу № 809/2301/13-а (№ 12726/13/876) направити на новий судовий розгляд до Івано-Франківського окружного адміністративного суду.

ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та оскарженню не підлягає.