Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: головуючого судді Борисенко І.В. суддів Кошіля В.В. Моторного О.А. за участю секретаря Титенко М.П. та представників сторін: від позивача не з'явився від відповідача Піонтковська А.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Сучасні житлові технології ВТК" на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13.11.2014

у справі № 826/12802/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сучасні житлові технології ВТК" до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

Товариство з обмеженою відповідальністю "Сучасні житлові технології ВТК" звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №57726552208, №57626552208 від 23.04.2014.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.10.2014 позов задоволено.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 13.11.2014 постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.10.2014 скасовано, у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції, оскільки вважає, що постанову суду апеляційної інстанції було прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.

У судовому засіданні суду касаційної інстанції представником відповідача заявлено клопотання про заміну відповідача (Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві) його правонаступником - Державною податковою інспекцією у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві.

Суд касаційної інстанції, розглянувши заявлене клопотання, дійшов висновку про його обґрунтованість та необхідність його задоволення.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши пояснення представника відповідача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на таке.

Відповідно до ч.1 ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено нас наступне:

- відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ "Ріо-Грандес" за період з 01.01.2012 по 30.09.2013, за результатами якої складно акт №311/26-55-22-08/36757604 від 08.04.2014;

- названим актом перевірки встановлено порушення позивачем вимог ст.134, пп.138.1.1 п.138.1, п.138.2 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток на суму 57 360 грн., та п.185.1 ст.185, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість на суму 54 548 грн.;

- на підставі вказаного акту перевірки відповідачем було прийнято:

1) податкове повідомлення-рішення №57726552208 від 23.04.2014, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість на суму 68 185 грн. (з яких: 54 548 грн. - основний платіж та 13 637 грн. - штрафні (фінансові) санкції);

2) податкове повідомлення-рішення №57626552208 від 23.04.2014, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток на суму 71 700 грн. (з яких: 57 360 грн. - основний платіж та 14 340 грн. - штрафні (фінансові) санкції);

- за результатами адміністративного оскарження податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скарга позивача - без задоволення.

Відповідач вважає безпідставним формування позивачем показників податкової звітності по взаємовідносинах з ТОВ "Ріо-Грандес" з огляду на матеріали акта перевірки останнього, якими встановлено, що господарські операції між ТОВ "Ріо-Грандес" та контрагентами - постачальниками та покупцями не підтверджуються з врахуванням реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, засобів для транспортування та іншого майна, яке економічно необхідне для здійснення господарських операцій у зазначених обсягах, що свідчить про відсутність необхідних умов для реального настання результатів відповідної господарської діяльності, що в свою чергу порушує вимоги ст. 185 Податкового кодексу України в частині оподаткування податком на додану вартість безтоварних операцій по ланцюгу постачання. Таким чином, відповідач дійшов висновку про нікчемність договору, укладеного між позивачем та ТОВ "Ріо-Грандес".

Також, відповідач в обґрунтування своєї позиції посилається на протокол допиту свідка ОСОБА_6 (засновника та директора ТОВ "Ріо-Грандес") щодо проведення ним реєстрації названого товариства за грошову винагороду та нездійснення ним від імені ТОВ "Ріо-Грандес" фінансово-господарської діяльності.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, за встановлених обставин справи, дійшов висновку щодо підтвердження реальності спірної господарської операції позивача та її зв'язку з господарською діяльністю платника податків.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позову, суд апеляційної інстанції мотивував своє рішення тим, що за відсутності в товарно-транспортних накладних усіх обов'язкових реквізитів, неможливо встановити рух придбаного товару, крім того, матеріали справи не містять доказів на підтвердження обставин оплати за навантаження, розвантаження та перевезення товару.

З урахуванням матеріалів протоколу допиту свідка ОСОБА_6 (засновника та директора ТОВ "Ріо-Грандес"), за змістом якого ОСОБА_6 заперечив свою причетність до ведення фінансово-господарської діяльності ТОВ "Ріо-Грандес", суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що надані позивачем документи на підтвердження господарських правовідносин з контрагентом не є належно оформленими первинними документами, оскільки не відповідають вимогам щодо їх складення і підписання повноважною особою платника податків, тому не можуть бути належним документальним підтвердженням проведення господарських операцій та підставою для формування спірних сум валових витрат і податкового кредиту з ПДВ.

Суд касаційної інстанції вважає такі висновки як суду першої, так і суду апеляційної інстанцій передчасними, як такими, що зроблені без всебічного та об'єктивного дослідження усіх обставин справи, з огляду на таке.

Оскільки згідно зі ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства, то визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків (як обов'язкова ознака господарської операції) кореспондується з нормами Податкового кодексу України (2755-17) .

Згідно п.198.3 ст. 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до п.198.6 ст. 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За змістом п.138.1 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

У відповідності до п.138.2 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Крім того, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

При цьому, будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Отже, наявність у платника податків належно оформлених документів, необхідних для віднесення сплачених сум до податкового кредиту з ПДВ та валових витрат, не є безумовною підставою для формування даних податкового обліку у разі недоведення реальності здійснених господарських операцій та факту використання придбаних товарів/послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Як вбачається з матеріалів справи, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли протилежних висновків щодо підтвердження поданими позивачем доказами фактичних обставин реальності здійснення спірної господарської операції, та, як наслідок, щодо правомірності формування спірних даних податкового обліку позивача.

Так, суд першої інстанції дослідив надані позивачем докази на підтвердження обставин щодо фактичного виконання сторонами спірних правовідносин договірних зобов'язань та докази на підтвердження реальної можливості здійснення господарської діяльності та економічної доцільності укладення договору з ТОВ "Ріо-Грандес", з урахуванням чого дійшов висновку, що наявні належним чином оформлені первинні документи, в тому числі, податкова накладна, видана зареєстрованим платником податку на додану вартість, підтверджують реальність здійснення господарської операції та її зв'язку з господарською діяльністю позивача.

Натомість, суд апеляційної інстанції не погодився з такими висновками суду першої інстанції, посилаючись на неналежне оформлення наявних товарно-транспортних накладних, а саме, - на відсутність в них наступних відомостей: коди; серія та номер товарно-транспортної накладної, назва автопідприємства; прізвища директора, що дозволив відпуск товару; прізвища особи, яка отримала товар; номер та дата видачі довіреності на отримання товару; коди вантажу; документи, які слідують з вантажем; та на те, що в актах приймання-передачі матеріалів не зазначено за якою саме товарно-транспортною накладною був поставлений та прийнятий товар.

Колегія суддів касаційної інстанції зазначає, що помилки в оформленні первинного документа не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

При цьому, факт наявності недоліків в оформленні первинного документа сам по собі не може бути єдиною підставою для зменшення розміру податкового кредиту та валових витрат платника податку, а виключно в сукупності з дослідженими обставинами справи та встановленими судом фактами, що ставлять під сумнів реальність відповідної господарської операції.

Крім того, суд апеляційної інстанції мотивував свій висновок, зокрема, відсутністю в матеріалах справи доказів на підтвердження обставин оплати за навантаження, розвантаження та перевезення товару.

Колегія суддів касаційної інстанції не може вважати такий висновок обґрунтованим, оскільки з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, передбаченого п.4 ч.1 ст. 7 Кодексу адміністративного судочинства України, суд зобов'язаний вжити передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі, щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, у відповідності до ч.4, ч.5 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України.

Разом з тим, суд першої інстанції визнав необґрунтованими посилання відповідача на матеріали протоколу допиту свідка ОСОБА_6 (засновника та директора ТОВ "Ріо-Грандес"), оскільки зі змісту постанови Херсонського окружного адміністративного суду від 21.03.2014 у справі №821/26/14 за позовом ТОВ "Ріо-Грандес" до Вишгородської ОДПІ ГУ Міндоходів у Київській області про визнання дій протиправними та зобов'язання вчинити дії, вбачається, що директор ТОВ "Ріо-Грандес" підписав зазначений вище протокол допиту, не розуміючи його змісту, що у подальшому зумовило його звернення до слідчого та надання показів в якості свідка з використанням послуг адвоката, під час яких він підтвердив створення та здійснення підприємницької діяльності ним як засновником та директором ТОВ "Ріо-Грандес".

Однак, суд апеляційної інстанції обґрунтовано не погодився з такими висновками суду першої інстанції з огляду на те, що на вказаному рішенні суду відсутня відмітка щодо набрання ним законної сили.

Як встановлено судом апеляційної інстанції, в провадженні слідчого відділу ДПІ у Шевченківському районі м. Києва ГУ Міндоходів у м. Києві знаходяться матеріали кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32013110100000231 від 02.08.2013, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.2 ст. 205 Кримінального кодексу України.

Відповідно до протоколу допиту свідка від 11.09.2013, проведеного о/у ГВ ПМ ДПІ у Шевченківському районі м. Києва Радивич Р.В., допитаний в якості свідка ОСОБА_6 ІНФОРМАЦІЯ_1, зокрема, пояснив, що фактично фінансово-господарську діяльність TOB "Ріо-Грандес" не здійснював, договори з підприємствами не заключав, статут підприємства не формував, працівників на роботу не приймав та не звільняв.

Враховуючи, що у справі містяться відомості про те, що ОСОБА_6 (засновник та директор TOB "Ріо-Грандес" - контрагента позивача) заперечує свою участь у створенні та діяльності TOB "Ріо-Грандес", зокрема, й у підписанні будь-яких первинних документів, колегія суддів касаційної інстанції зазначає, що перевірка та встановлення судом на підставі належних та допустимих доказів такої обставини має істотне значення для правильного вирішення спору.

Вищенаведене узгоджується з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною в постановах від 22 вересня 2015 року по справі №21-887а15, від 06 жовтня 2015 року по справі №21-1157а15.

Однак, як вбачається з матеріалів справи, при її розгляді суди першої та апеляційної інстанцій не надали належної правової оцінки та не перевірили вказані фактичні дані, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні) виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

З огляду на викладене, колегія суддів Вищого адміністративного суду України не вбачає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені з дотриманням принципів законності та обґрунтованості у відповідності до приписів ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

З огляду на неповноту встановлення судами усіх обставин справи, що входять до предмету доказування, оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції відповідно до ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вищевикладене, встановити повно і правильно фактичні обставини відповідно до заявлених позовних вимог та предмету доказування у справі та, в залежності від встановленого й у відповідності до норм матеріального та процесуального права, вирішити даний спір.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 55, 160, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

1. Допустити заміну відповідача (Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві) його правонаступником - Державною податковою інспекцією у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві.

2. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Сучасні житлові технології ВТК" задовольнити частково.

3. Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.10.2014 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13.11.2014 у даній справі скасувати та справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

4. ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.