Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі Приходько І. В. Бухтіярової І. О. Голубєвої Г.К.

розглянувши в попередньому судовому засіданні

касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного управління Міндоходів у Львівській області

на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 15.10.2013 р.

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.10.2014 р.

у справі № 813/5934/13-а

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Західна паливна группа"

до Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Львівської області Державної податкової служби

про скасування податкових повідомлень-рішень,

У липні 2013 р. Товариство з обмеженою відповідальністю "Західна паливна група" (далі - позивач, ТОВ "Західна паливна група") звернулось до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Львівської області Державної податкової служби (далі - відповідач, ДПІ у Пустомитівському районі Львівської області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18.07.2013 р. № 0000532200 та № 0000522200 в частині порушення нарахування порядку доходу від реалізації товарів ТОВ "Форвей" в сумі 178 876,53 грн.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 15.10.2013 р., залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.10.2014 р., позовні вимоги задоволені у повному обсязі.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій посилаючись на допущені судами порушення норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 15.10.2013 р. та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.10.2014 р. і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.

Позивач процесуальним правом надати письмові заперечення на касаційну скаргу не скористався.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами відповідача було проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Західна паливна група" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 р. по 31.12.2012 р., валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 р. по 31.12.2012 р., за результатами якої складено акт від 05.07.2013 р. № 15/22-10/33424874, в якому контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2, 138.9 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 153.7 ст. 153 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податкове зобов'язання з податку на прибуток на суму загальну 335 326 грн.; пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.2, 198.3, 198.4, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податкове зобов'язання з ПДВ на загальну суму 173 775 грн.

На підставі зазначеного акту відповідач прийняв 18.07.2014 р. спірні податкові повідомлення-рішення № 0000522200, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на 502 989 грн. у тому числі за основним платежем - 335 326 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 167 663 грн. та № 0000532200 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 260 442, 50 грн., у тому числі за основним платежем - 173 775 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 86 887,5 грн.

Як вбачається з акту перевірки від 05.07.2013 р. № 15/22-10/33424874 підставою для донарахування позивачу зазначених податкових зобов'язань слугували висновки перевіряючих про безпідставне зменшення позивачем доходу, оскільки використання смарт-карток при відпуску ТОВ "Західна паливна група" палива представникам-покупця передбачає наявність передоплати від покупця та відповідний облік вартості. Натомість, перевіркою встановлено відсутність попередніх оплат покупцем продавцю, тобто відпуск пального за допомогою смарт-карток відбувався без попереднього авансування коштами, оплата відбувалась частково на підставі видаткових документів, які виписувались в останній день місяця, крім того, не вбачалось з щоденного відпуску палива щоденного застосування знижки. Таким чином, контролюючий орган прийшов до висновку про те,що ТОВ "Західна паливна група" безпідставно зменшувало дохід в останній день місяця шляхом застосування знижки на паливо, і відповідно податковий кредит не сформовано по першій з подій (момент відпуску пального через мережу АЗС шляхом використання смарт-карток).

Крім того, вважає відповідач, ТОВ "Західна паливна група" безпідставно занизило ПДВ внаслідок вчинення операцій з ТОВ "Фрей Голд", оскільки вказані операції є безтоварними, так як у контрагента позивача немає реальної можливості для здійснення господарських операція, так як контрагент відсутній за місцезнаходженням та не здійснює фінансово-господарської діяльності.

Суди першої та апеляційної інстанцій вирішуючи спір по суті та задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не довів правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень, а висновки викладені в акті податкової перевірки не узгоджуються з нормами матеріального права.

Колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункту 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань та відповідно до підпункту 135.4.4 пункту 135.4 статті 135 Податкового кодексу України включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу.

Відповідно до пункту 137.1 статті 137 Податкового кодексу України дохід від реалізації товарів визначається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

При цьому відповідно підпункту 136.1.1 пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України для визначення об'єкта оподаткування не враховуються доходи сума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Згідно із пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються зокрема з витрат операційної діяльності. Витрати операційної діяльності включають в себе також собівартість реалізованих товарів.

Підпунктом 138.8.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України визначено, що собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема прямих матеріальних витрат. До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, установлених розділом ІІ цього Кодексу.

До складу витрат, згідно із підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 27.10.2011 р. між ТОВ "Західна паливна група", як Продавцем, та ТОВ "Форвей", як Покупцем, було укладено договір № ЕК0007 купівлі-продажу пального та надання послуг через мережу АЗС із застосуванням смарт-карток, за умовами якого ТОВ "Західна паливна група" протягом січня - грудня 2012 р. реалізовувало пальне шляхом використання смарт-карток.

Умовами договору було передбачено, що передача пального або надання послуг Продавцем здійснюється шляхом їх відпуску через мережу АЗС користувачам по пред'явленню останніми смарт-карток. Передача пального та надання послуг Покупцеві здійснюється на умовах ЕXW-АЗС Продавця (франко резервуари АЗС Продавця). Зобов'язання Продавця передати пальне та надати послуги вважається виконаним, а право власності на пальне, передане Покупцеві в момент його фактичного відпуску та надання користувачу на АЗС Продавця. Ціна на пальне визначається відповідно до ціни АЗС, що діяла на момент фактичного його відпуску та надання з урахуванням знижок, визначеними цим договором.

Також, згідно із умовами цього договору смарт-картка - це електронна пластикова картка, емітована Покупцем і засвідчує, що її користувач має право на одержання пального та/або послуг на АЗС в межах добового/місячного ліміту; є засобом для обліку операцій з відпуску пального та надання послуг на АЗС; не є платіжним засобом (п.1.3; перелік зразків цих карток встановлено додатком № 3 до договору); користувач - це уповноважена особа покупця на отримання пального на АЗС Продавця по факту пред'явлення ним смарт-картки, а термінальний чек - це паперовий документ, друкований із застосуванням обладнання, який підтверджує здійснення операції із використанням старт-картки і містить набір даних щодо цієї операції.

За умовами пункту 3.2 цього Договору всі розрахунки здійснюються з урахуванням знижки від вартості пального чи наданих послуг у розмірі, встановленому Додатком № 1, яким встановлено перелік АЗС, на яких ТОВ "Західна паливна група" надає послуги з реалізації пального при обслуговуванні смарт-карт покупців, розмір знижки становить 0,45 грн. за 1 літр пального.

Для фіксації видачі та обліку відпуску з АЗС ТОВ "Західна паливна група" нафтопродуктів за смарт-картами ТОВ "Форвей" надало Продавцю відповідне устаткування для встановлення його на кожній передбаченій Додатком № 1 АЗС, що підтверджується актами прийому-передачі.

Дохід від реалізації пального включено до декларації з податку на прибуток відповідних періодів в дохід від операційної діяльності, від реалізації товарів, робіт, послуг всього за період з 01.01.12 р. по 31.12.12 р. на суму 193 150 847 грн.

Також встановлено, що фактично пальне було реалізоване ТОВ "Форвей" позивачем, а останній лише здійснював відпуск (і облік) пального зі своїх резервуарів на АЗС покупцям-власникам смарт-карток, що були придбані останніми у ТОВ "Форвей" і використовувались для розрахунку за придбане пальне. На підставі видаткових документів позивача Покупець щомісячно перераховував кошти за пальне і тоді ж, відповідно до умов договору, нараховувалась загальна знижка в розмірі 0,45 грн. на 1 літр пального.

Колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що перехід права власності на товар відбувався при безпосередній передачі палива представнику покупця, тобто в момент заправки автомобіля, коли знімались гроші з умовного рахунку смарт-карти за фактичною ціною відпущеного пального на дату заправки автомобіля. Після кожної заправки автомобіля представник покупця отримував термінальний чек та чек РРО.

Договором не передбачено попередньої оплати ТОВ "Західна паливна група" вартості пального покупцями - власниками смарт-карток, тобто дати отримання оплати і переходу права власності на товар не пов'язані між собою і не співпадають, що не суперечить чинному законодавству; співпадає лише дата реалізації товару і дата надання послуг.

Розрахунки між ТОВ "Форвей", як Покупцем, та ТОВ "Західна паливна група", як Продавцем, здійснювалися на підставі виписаної останнім видаткової накладної (що підтверджує продаж товару) та інформаційного документа із розшифровкою оборотів по конкретній картці (вид, марка, дата отримання, кількість, ціна, вартість); на дату розрахунку відображався й дохід від реалізації в податковому обліку, оскільки такий дохід отримувався саме на цю дату, а не від покупців - користувачів смарт-карток в момент відпуску їм бензину. Дохід позивача формувався, виходячи із договірної ціни, з урахуванням визначених Договором знижок.

В кінці кожного місяця за фактом відпущеного пального за місяць ТОВ "Західна паливна група", як Продавець, виписувало податкові накладні та відповідні їм видаткові накладні на відпущений товар із передбаченою Договором знижкою.

Відтак позивачем не було допущено безпідставного заниження доходу та ПДВ при реалізації пального шляхом використання смарт-карток, оскільки податкові зобов'язання правомірно були визначені за датою зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата вартості товарів/послуг відповідно до підпункту "а" пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з безпосереднім придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Пунктом 201.8 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Таким чином, враховуючи викладені норми податкового законодавства України, судами попередніх інстанцій вірно зазначено про існування декількох підстав для формування податкового кредиту, а саме: наявність у платника податку - покупця належно оформленої податкової накладної, фактична сплата грошових коштів контрагенту, в сумі визначеній в податковій накладній, а також фактичне виконання господарської операції, за наслідками якої у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит.

Зазначені документи складені за результатами проведених операцій та з дотриманням вимог статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", статті 44, статті 201 Податкового кодексу України, містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій, які узгоджуються між собою.

Отже, фактичні обставини об'єктивно засвідчують правомірність формування позивачем податкового кредиту та віднесення відповідних сум до складу валових витрат, відповідно до первинних бухгалтерських документів та по податковим накладним, які виписані на виконання умов викладених вище договірних відносин.

Також, як вбачається з акту перевірки, в якості доказу не підтвердження реальності господарських операцій, є твердження податкового органу про неможливість реального виконання укладених позивачем зі своїм контрагентом правочину через відсутність у нього необхідних умов для ведення господарської діяльності, однак висновки податкового органу ґрунтуються виключно на акті перевірки ДПІ у Деснянському районі від 23.04.2014 р. № 259/22-7/37311935 про неможливість проведення перевірки ТОВ "Фрейд Голд" у зв'язку з відсутністю платника за місцезнаходженням без аналізу та дослідження первинних документів, на основі поданої платником звітності.

Однак, зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на податковий кредит з податку на додану вартість у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого права та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту, оскільки податкове законодавство України не ставить право платника податку на додану вартість на податковий кредит в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності їх за місцезнаходженням, так само відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу тощо. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи.

Чинне законодавство не зобов'язує платника податків перевіряти безпосереднього контрагента на предмет виконання ним вимог податкового законодавства та його безпосередню наявність за місцезнаходженням перед тим, як відносити відповідні суми витрат до валових витрат та суми податку на додану вартість до податкового кредиту.

Таким чином, висновки податкового органу про вчинення платником податків порушень податкового законодавства по взаєморозрахунках з вказаним контрагентом за період, що перевірявся, мають характер припущень та є необґрунтованими, а відтак, не можуть бути покладені в основу спірних податкових повідомлень-рішень.

Доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи.

Частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Проте податковий орган цього обов'язку не виконав.

Доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами першої та апеляційної інстанцій були порушені норми матеріального та процесуального права.

Відповідно до частини третьої статті 220-1 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції відхиляє касаційну скаргу і залишає рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

За наведених обставин та з урахуванням викладеного, колегія суддів Вищого адміністративного суду України не знаходить підстав, які могли б призвести до скасування оскаржуваних судових рішень.

На підставі викладеного, керуючись статтями 220, 220-1, 223, 230, 231, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Пустомитівському районі Головного управління Міндоходів у Львівській області - відхилити.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 15.10.2013 р. та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.10.2014 р. у справі № 813/5934/13-а залишити без змін.

ухвала набирає законної сили з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки, що встановлені статтями 236- 238 Кодексу адміністративного судочинства України.