Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Моторного О.А.

Суддів Борисенко І.В.,

Кошіля В.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_2

на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 14.10.2013

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.10.2014

у справі № 808/3554/13-а

за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_2

до Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 14.10.2013, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.10.2014, відмовлено у задоволенні позову.

В касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, враховуючи наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено позапланову виїзну документальну перевірку з питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_2 за періоди лютий, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, грудень 2010 року, з 01 січня 2011 року по 30 вересня 2012 року з податку на додану вартість; за період 01 січня 2011 року по 31 грудня 2011 року з податку на доходи фізичних осіб від впровадження підприємницької діяльності, за результатами якої складено акт від 19.02.2013 № 21/1720/НОМЕР_1, в якому зафіксовано порушення позивачем вимог:

- статті 177.10 Податкового Кодексу України (2755-17) , Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 24 грудня 2010 року № 1025 (z1425-10) , а саме: неведення результатів підприємницької діяльності у книгах обліку доходів та витрат;

- пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, у зв'язку з чим занижено загальний оподатковуваний доход отриманий протягом 2011 року на суму 394599,94 грн.; пункту 138.1 статті 138, пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, а саме: завищено витрати, безпосередньо пов'язані з отриманням доходу на 397612,56 грн., за рахунок неправомірно віднесених до складу витрат занижено чистий оподатковуваний доход протягом перевіряємого періоду на 792212,50 грн., та податок з доходу за 2011 рік занижено на 143973,85 грн., у зв'язку з чим включено до податкових декларацій за 2011 рік перекручені дані;

- пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, у зв'язку з чим занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість протягом перевіряємого періоду в сумі 189279,00 грн.;

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, а саме: завищено податковий кредит на загальну суму 250813,00 грн.

На підставі висновків акта перевірки, відповідачем 18.03.2013 були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення: № 0000961702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 179967,31 грн., в тому числі 143973,85 грн. за основним платежем та 35993,46 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 00000951702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 536633,00 грн., в тому числі 440092,00 грн. за основним платежем та 96511,00 грн. штрафними (фінансовими) санкціями.

Відмовляючи у задоволенні позову, суди попередніх інстанцій погодилися з наведеними висновками відповідача, зазначивши, що під час перевірки позивачем не надано книгу обліку доходів та витрат за перевіряємий період. Перевіркою видаткових, податкових накладних, банківських виписок про рух коштів, фіскальних чеків про сплату готівковими коштами встановлено, що первинними документами підтверджено лише суму витрат в розмірі 1 206 870,49 грн., на суму різниці 397 612,56 грн. позивачем не надано підтверджуючих документів. До податкового кредиту неправомірно віднесено суми ПДВ не підтверджені податковими накладними та без підтвердження здійснення операцій, які дають право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту протягом перевіряємого періоду, у зв'язку з чим завищено податковий кредит на загальну суму 250 813,00 грн.

Однак, колегія суддів касаційної інстанції вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі.

Відповідно до п.177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Згідно з п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Як вбачається з акта перевірки, згідно наданих позивачем до Бердянської ОДПІ Запорізької області декларацій про доходи, валові витрати за 2011 року складають 1 604 483,05 грн.

Позивачем віднесено до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів за 2011 рік, витрати на пальне, запчастини, пеня по суду, відсотки по лізинговим платежам в сумі 397 612,56 грн.

Перевіркою видаткових, податкових накладних, банківських виписок про рух коштів, фіскальних чеків про сплату готівковими коштами встановлено, що первинними документами підтверджено лише суму витрат в розмірі 1 206 870,49 грн. На суму різниці 397 612,56 грн. позивачем не надано підтверджуючих документів.

Разом з тим, як стверджує позивач, витрати, зазначені податковим органом, не відповідають фактичним витратам платника, крім того, сама структура витрат відрізняється від тих, що фактично понесені платником в 2011 році, а саме: податковою не враховані факти повернення кредиторської заборгованості по платникам: ТОВ АФ "Долинська", ТОВ "Донхімоптторг", ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_4 Всього на суму 106933,68 грн. з ПДВ.

Крім того, проігнорована амортизація у 2011 році позивачем вантажних автомобілів (фінансовий лізинг та оренда) всього на 392742,10 грн. Документи щодо розрахунку амортизації наявні в матеріалах справи.

Також, податковим органом зроблено висновок, з яким погодилися суди попередніх інстанцій, що позивачем порушено п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України та занижено податкові зобов'язання з ПДВ протягом перевіряємого періоду у сумі 176 434,00 грн. та, як наслідок, занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті на 189 279,00 грн.

За період з 01.01.2011 по 30.09.2012 позивачем задекларовано податкового кредиту по податку на додану вартість в сумі 554 943,00 грн.

До податкового кредиту неправомірно віднесено суми ПДВ не підтверджені податковими накладними та без підтвердження здійснення операцій, які дають право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту протягом перевіряємого періоду, у зв'язку з чим завищено податковий кредит на загальну суму 250 813,00 грн.

Однак, колегією слід зазначити, що судами попередніх інстанцій взагалі не було досліджено господарські операції позивача за період, що перевірявся та на підставі яких виникли порушення, що лягли в основу прийняття податковим органом спірних податкових повідомлень-рішень.

Необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток, є факт придбання товарів (послуг) з метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Згідно зі ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. А тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з'ясувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції та установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

З огляду на викладене, з метою реалізації принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, судам слід з'ясувати характер та зміст спірних операцій, дослідити усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції, і на підставі цього зробити вмотивований висновок про те, чи відбувся дійсний рух активів між учасниками відповідних операцій та зміни у їх майновому стані, як обов'язкова ознака господарської операції.

Наведені обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

З огляду на неповноту встановлення судами усіх обставин справи, що входять до предмету доказування, оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції відповідно до ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

При новому розгляді, слід взяти до уваги вищезазначене та прийняти законне і обґрунтоване рішення відповідно до норм матеріального, процесуального права, надати належну правову оцінку обставинам справи, з урахуванням чого встановити правомірність прийняття податковим органом спірних податкових повідомлень-рішень.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 222, 223, 227, 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 14.10.2013 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.10.2014 скасувати.

Справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі та оскарженню не підлягає.