ас Про визнання протиправним податкового повідомлення-рішення про нарахування Товариству податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств - 23.04.2015 Прийняття

Позов подано про визнання протиправним податкового повідомлення-рішення від 02.09.2008 № 0000562201/1/48120, згідно з яким Товариству визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 446 684,98 грн. (у тому числі 297 123,32 грн. за основним платежем та 148 561,66 грн. за штрафними санкціями).

Постановою господарського суду Сумської області від 22.12.2010, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 13.04.2011, у позові відмовлено.

Посилаючись на невідповідність висновків судів вимогам чинного законодавства та дійсним обставинам справи, Товариство звернулося до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати прийняті у справі судові акти та ухвалити нове рішення по суті спору, яким позов задовольнити.

Інспекцією у відповідності до статті 216 Кодексу адміністративного судочинства України подано заперечення на касаційну скаргу, в якому відповідач зазначає про правильність та обґрунтованість висновків попередніх інстанцій і просить залишити оскаржувані судові акти без змін, а скаргу - без задоволення.

Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги Товариства з урахуванням такого.

Попередніми судовими інстанціями під час розгляду справи встановлено, що оспорюване податкове повідомлення-рішення було прийнято Інспекцією за наслідками проведення виїзної планової перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2006 по 31.12.2007, оформленої актом від 13.06.2008 № 5587/220/26120084.

Так, під час цієї перевірки відповідачем зроблено висновок про завищення позивачем амортизаційних нарахувань на балансову вартість основних фондів І групи за 2006 рік на 82598,13 грн. та за 2007 рік на 73731,59 грн. На обґрунтування цього висновку Інспекція посилається на незаконне застосування платником нових (які діяли з 01.01.2004) норм амортизації витрат на придбання основних засобів, які вже були в експлуатації до часу його придбання Товариством.

Надаючи правову оцінку цим доводам податкового органу, суди встановили, що за договором купівлі-продажу від 04.03.2004 позивач придбав у товариства з обмеженою відповідальністю "Горобина" нежитлове приміщення загальною вартістю 2 860 000 грн.; вказане приміщення перебувало у користуванні Товариства з часу укладення договору оренди нежитлового приміщення від 30.04.2003 № 08/03/980-455/01 з товариством з обмеженою відповідальністю "Горобина" та обліковувалося на балансі позивача у складі І групи основних фондів з 18.07.2003.

Відповідно до підпункту 8.1.1 пункту 8.1 статті 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) під терміном "амортизація" основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею.

В силу вимог підпункту 8.1.2 пункту 8.1 цієї ж статті Закону (334/94-ВР) амортизації підлягають витрати, зокрема, на придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення.

Підпунктом 8.6.1 пункту 8.6 статті 8 названого Закону (у редакції, що діяла до 01.01.2004) було встановлено норми амортизації у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду в такому розмірі (в розрахунку на податковий квартал): група 1 - 1,25 відсотка; група 2 - 6,25 відсотка; група 3 - 3,75 відсотка; група 4 - 15 відсотків.

Однак Законом України від 24.12.2002 № 349-IV "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (349-15) зазначені норми було викладено в іншій редакції, згідно з якою: група 1 - 2 відсотки; група 2 - 10 відсотків; група 3 - 6 відсотків; група 4 - 15 відсотків.

Згідно з абзацом першим пункту 1 Перехідних положень Закону України від 01.07.2004 № 1957-IV "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (1957-15) норми амортизаційних відрахувань, зазначені у статті 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" для основних фондів груп 1, 2 і 3, застосовуються щодо витрат, понесених (нарахованих) платником податку після 1 січня 2004 року у зв'язку з придбанням або спорудженням нових основних фондів груп 1, 2 і 3, а також витрат на поліпшення таких нових основних фондів.

Таким чином, умовою застосування платником "нових норм" амортизації витрат на придбання основних фондів є факт понесення таких витрат після 01.01.2004.

Здійснене податковим органом тлумачення поняття "нових основних фондів" у розумінні наведеної норми Закону, згідно з яким до таких основних фондів відносяться лише основні засоби, які взагалі ніколи раніше не експлуатувалися, є помилковим. Адже придбання або спорудження нових фондів у цій нормі розглядається в контексті понесених платником витрат, а не відносно часу існування таких фондів. Тобто у разі придбання основних фондів після 01.01.2004 такі фонди є новими для платника, незалежно від строку попередньої експлуатації таких фондів.

А відтак суди безпідставно погодилися з висновком Інспекції щодо завищення позивачем амортизаційних нарахувань у перевіреному періоді та необґрунтовано визнали законним нарахування Товариству податкового зобов'язання з податку на прибуток по цьому епізоду.

Також в акті перевірки викладено висновок Інспекції про незаконне включення платником до валових витрат коштів на загальну суму 1024,4 тис. грн., внесених до страхових резервів за кредитними операціями з надання гарантій під нестандартну заборгованість, за якими існує ризик неповернення суми основного боргу.

Підпунктом 12.2.1 пункту 12.2 статті 12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" визначено, що будь-який банк, а також будь-яка небанківська фінансова установа, створена згідно з нормами відповідних законів, крім страхових компаній та недержавних пенсійних фондів (далі - фінансові установи), зобов'язані створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів (у тому числі за консолідованим іпотечним боргом), а також гарантій, порук, придбаних цінних паперів (у тому числі іпотечних сертифікатів із фіксованою дохідністю), інших активних банківських операцій, які належать до їх господарської діяльності згідно із законодавством.

Керуючись наведеною нормою Закону, суди цілком об'єктивно сформували правову позицію, відповідно до якої правовою підставою створення страхового резерву за переліченими операціями є існування боргових відносин між банком як кредитором та його контрагентами, у тому числі за договорами гарантії та акредитиву. Оскільки Товариство не здійснило фактичної виплати коштів за такими операціями, то воно не має права вимоги до своїх контрагентів щодо повернення коштів.

Підпунктом 12.2.1 пункту 12.2 статті 12 названого Закону також передбачено необхідну ознаку боргових відносин як підставу формування страхового резерву, а саме можливість втрати по основному боргу, тобто наявність ризику, який і зумовлює необхідність створення такого резерву для покриття цих втрат.

За відсутності ризику при здійсненні кредитної операції віднесення банком до валових витрат сум страхового резерву за цією операцією суперечить вимогам зазначеної норми, а отже, є неправомірним. Оскільки позивачем не було виплачено дебіторам суму, що становить основний борг, то не виник і ризик неповернення цих коштів.

Такий висновок судів попередніх інстанцій цілком відповідає правовій позиції Верховного Суду України, викладеній, зокрема, у його постанові від 08.05.2012 у справі за позовом публічного акціонерного товариства "Дочірній банк Сбербанку Росії" до спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків (третя особа - Національний банк України), про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.

А відтак, враховуючи установлений статтею 244-2 Кодексу адміністративного судочинства України обов'язок судів привести свою судову практику у відповідність з рішенням Верховного Суду України, слід погодитися з правильністю висновків попередніх судових інстанцій по даному епізоду.

Іншим мотивом для донарахування позивачеві оспорюваного податкового зобов'язання з податку на прибуток став висновок Інспекції про незаконне відображення Товариством в окремому обліку витрат за операціями з врахування векселів.

Погоджуючись з цим висновком податкового органу, суди зазначили, що розглядуваний вид операції не є операцією з купівлі-продажу цінних паперів, а до часу проведення операцій з врахованими векселями, які обліковуються на позабалансовому рахунку, витрати Товариства за операціями з врахування векселів є кредитом, якій не є витратами у розумінні підпункту 7.6.2 пункту 7.6 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Згідно з визначенням, що міститься у пункті 1.2 розділу 1 Положення про порядок здійснення банками операцій з векселями в національній валюті на території України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 16.12.2002 № 508 (z0174-03) , врахування векселя - це придбання банком векселя до настання строку платежу за ним у векселедержателя за грошові кошти з дисконтом.

Відповідно до пункту 6.1 цього Положення урахування векселів є формою кредитування банком юридичної або фізичної особи шляхом придбання векселя до настання строку платежу за ним зі знижкою (дисконтом) за грошові кошти з метою одержання прибутку від погашення векселя в повній сумі. Урахування векселів є кредитною операцією. Ураховуючи вексель банк надає векселедержателю-пред'явнику строковий кредит.

Втім наведена у цій нормі кваліфікація операції з врахування векселів застосовується у сфері банківського законодавства не відповідає змісту кредитної операції для цілей оподаткування. Адже підпунктом 1.11.1 пункту 1.11 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" фінансовий кредит визначено як кошти, які надаються банком - резидентом або нерезидентом, кваліфікованим як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають статус небанківських фінансових установ, згідно з відповідним законодавством, а також іноземними урядами або його офіційними агентствами чи міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами-нерезидентами у позику юридичній або фізичній особі на визначений строк, для цільового використання та під процент.

Зміст операції з врахування векселів (яка полягає у придбанні банком векселя за заниженою ціною до настання строку платежу) не підпадає під наведені ознаки операції фінансового кредиту. Фактично внаслідок передачі векселі для врахування відбувається його продаж, адже право власності на вексель (та платіж за ним) переходить від держателя векселя до банку, у зв'язку з чим відображення цієї операції має здійснюватися за правилами пункту 7.6 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Так, відповідно до підпункту 7.6.1 пункту 7.6 статті 7 цього Закону платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з нерухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів.

У підпунктах 7.6.3 та 7.6.4 цього ж пункту визначено, що під терміном "витрати" слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсацію їх вартості, а під терміном "доходи" суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів та деривативів, збільшену на вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.

Аналіз наведених норм дає підстави вважати, що формування витрат на придбання цінних паперів не пов'язується з фактом їх наступного продажу (моментом продажу), у зв'язку з чим позивач цілком правомірно відніс до складу витрат в окремому податковому обліку суму коштів, сплачених продавцю векселів при їх врахуванні.

Також в акті перевірки міститься посилання на порушення платником підпункту 5.4.10 пункту 5.4 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" шляхом включення до валових витрат 100 % витрат на придбання паливно-мастильних матеріалів без урахування 50%-кового обмеження, установленого цим приписом Закону.

Заперечуючи проти правомірності донарахування податку на прибуток по цьому епізоду, Товариство послалося на те, що відповідні ПММ були використані у процесі надання платникові послуги з технічного обслуговування легкових автомобілів, а відтак підлягають обліку у складі операції з надання цих послуг

Підпунктом 5.4.10 пункту 5.4 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" платникам дозволено включити до складу валових витрат 50 відсотків витрат на придбання пально-мастильних матеріалів для легкових автомобілів без обов'язку доведення зв'язку таких витрат з його господарською діяльністю.

Однак, як вбачається з установлених судами обставин справи, у даному разі позивачем не здійснювалося придбання пального для його використання у процесі експлуатації транспортного засобу; витрати ж на заміну змащувальних матеріалів у калькуляції витрат на оплату послуг з технічного обслуговування автомобілів відображаються як складова вартості цих послуг та не підлягають відокремленню.

А відтак відсутні підстави для висновку про завищення платником валових витрат по цьому епізоду.

Таким чином, у зв'язку з помилковістю окремих висновків судів попередніх інстанцій ухвалені у справі судові рішення не можна визнати законними та обґрунтованими. Водночас судами не було розмежовано оспорювану суму податкового зобов'язання з податку на прибуток, визначену податковим органом, за кожним окремим епізодом, що виключає можливість виокремити незаконну частину донарахування від правомірної; у зв'язку з цим ухвалені у справі рішення попередніх інстанцій підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду суду першої інстанції необхідно визначити суму правомірно донарахованого позивачеві податкового зобов'язання з податку на прибуток (а саме - за епізодом, пов'язаним з включенням платником до валових витрат коштів, внесених до страхових резервів за кредитними операціями з надання гарантій), виокремити цю суму від решти донарахування та за наслідками цього, визначивши дійсний обсяг податкового обов'язку платника у розглядуваних правовідносинах, прийняти правильне та обґрунтоване рішення.

В частині надання правової оцінки операціям з придбання Товариством акцій відкритого акціонерного товариства "Гірняк" за договором міни від 25.12.2007 № 11-1/130-Д висновки судів попередніх інстанції учасниками спору не оскаржуються; як зазначили суди, наведені операції не вплинули на суму донарахування податкового зобов'язання, яка є предметом оскарження у даній справі. А відтак підстави для юридичного аналізу цих висновків попередніх судових інстанцій відсутні.

За клопотанням позивача Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне замінити Товариство його правонаступником - товариством з обмеженою відповідальністю "Інвест Кредит Капітал".

З урахуванням викладеного, керуючись статтями 55, 160, 167, 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

1. Замінити публічне акціонерне товариство "Комерційний банк "Володимирський" його правонаступником - товариством з обмеженою відповідальністю "Інвест Кредит Капітал".