2а-4549/10/2170 Про визнання недійсними та скасування рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства у сфері патентування, порушення правил оприбуткування готівки, а також податкових повідомлень-рішень щодо податку з доходів фізичних осіб та ПДВ - 30.07.2014 Прийняття

рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 30.04.2010 № 0000951702, від 02.08.2010 № 0000951702 та від 28.10.2010 № 0000951702, згідно з яким позивача зобов'язано сплатити штраф у сумі 1260 грн. за порушення законодавства у сфері патентування;

рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 30.04.2010 № 0000961702 та від 28.10.2010 № 0000961702, згідно з яким СПД ОСОБА_1 зобов'язано сплатити штраф у сумі 4 385 221,70 грн. за порушення правил оприбуткування готівки;

податкових повідомлень-рішень від 30.04.2010 № 0000941702/0, від 02.08.2010 № 0000941702/2 та від 28.10.2010 № 0000941702/3, згідно з якими позивачеві визначено податкове зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб у сумі 4696 грн.;

податкових повідомлень-рішень від 30.04.2010 № 0000931702/0, від 02.08.2010 № 0000931702/2 та від 28.10.2010 № 0000931702/3 про донарахування позивачеві податкового зобов'язання з ПДВ у сумі 3413 грн. за основним платежем та 1706,50 грн. за штрафними санкціями.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 15.04.2011, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.12.2011, позов задоволено у повному обсязі. У прийнятті цих судових актів попередні судові інстанції виходили з того, що податковий орган, безпідставно кваліфікувавши як виручку транзитні кошти, отримані позивачем у рамках виконання комісійних правочинів, незаконно поширив правила загальної системи оподаткування на господарську діяльність СПД ОСОБА_1 у 2009 році.

Посилаючись на невідповідність висновків судів вимогам чинного законодавства та дійсним обставинам справи, ДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати ухвалені у справі судові акти та відмовити у задоволенні даного позову.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити касаційні вимоги ДПІ з урахуванням такого.

Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що оспорювані акти індивідуальної дії були прийняті податковим органом за наслідками проведення документальної позапланової перевірки дотримання СПД ОСОБА_1 вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2009 по 31.12.2009, оформленої актом від 19.04.2010 № 1802/17-2/НОМЕР_3.

Так, під час цієї перевірки податковим органом було виявлено, що за результатами діяльності у 2008 році в період сплати єдиного податку позивачем було отримано виручку у загальній сумі 1 748 894 грн., тобто понад граничний розмір (500 000 грн.), встановлений Указом Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" (727/98) (далі - Указ) для запровадження спрощеної системи оподаткування. У зв'язку з цим позивач не мав права перебувати на пільговому режимі оподаткування у 2009 році.

Аналізуючи вказаний висновок податкового органу, суди обох попередніх інстанцій послалися на незаконне включення податковим органом коштів, одержаних позивачем внаслідок реалізації товарів на виконання договорів комісії, до виручки позивача. Вказані кошти, за висновком судів, є транзитними коштами, позаяк підлягають подальшому перерахуванню комітентові. Однак такий висновок судів не відповідає нормам матеріального права.

Так, згідно з визначенням, що міститься у пункті 1 Указу (727/98) , виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

Наведеним приписом не передбачено можливості кваліфікації фактично отриманих платником коштів від реалізації товарів як його виручку в залежності від виду правочину, на підставі якого отримані такі кошти, та від їх подальшого спрямування.

Таким чином, сума виручки платника єдиного податку-комісіонера від продажу товарів, що передані йому на реалізацію комітентом у рамках виконання договору комісії, у повному обсязі зараховується до складу виручки такого платника-комісіонера. Відтак, ця сума враховується при визначенні граничного обсягу виручки, при перевищенні якого суб'єкт малого підприємництва втрачає право перебувати на спрощеній системі оподаткування.

Згідно зі статтею 5 названого Указу в разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу (727/98) , платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

Наведене обумовлює правильність висновків ДПІ щодо оподаткування доходів СПД ОСОБА_1 у перевіреному періоді із застосуванням правил загальної системи оподаткування.

Як з'ясували суди, оподатковуваний доход позивача у періоді, охопленому перевіркою, було обчислено податковою інспекцією відповідно до статті 13 розділу IV Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" (13-92) , який на час виникнення спірних правовідносин регулював порядок оподаткування доходів від зайняття підприємницькою діяльністю.

Згідно з абзацами другим, третім статті 13 названого Декрету (13-92) оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.

До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) .

За наслідками дослідження первинних документів позивача податковим органом було визначено обсяг виручки СПД ОСОБА_1 у перевіреному періоді у сумі 730 870,29 грн. та розмір документально підтверджених витрат у сумі 699 561,67 грн.

Доказів на спростування правильності обчисленні ДПІ наведених сум валового доходу та витрат, що підлягають врахуванню при визначенні бази та об'єкта оподаткування податку з доходів фізичних осіб, позивачем не представлено.

А відтак у судів попередніх інстанцій були відсутні підстави для скасування податкових повідомлень-рішень від 30.04.2010 № 0000941702/0, від 02.08.2010 № 0000941702/2 та від 28.10.2010 № 0000941702/3, згідно з якими позивачеві визначено податкове зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб у сумі 4696 грн.

Неправильність висновку судів про наявність у позивача права на перебування на спрощеній системі оподаткування у перевіреному періоді призвело і до хибності висновку судів щодо відсутності у СПД ОСОБА_1 обов'язку придбати торговельний патент при здійсненні торговельної діяльності за готівкові кошти, як того вимагає частина друга статті 2 Закону України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності".

Невиконання позивачем цього обов'язку обумовлює законність застосування до СПД ОСОБА_1 штрафу в сумі 1260 грн. відповідно до абзацу четвертого частини першої статті 8 названого Закону.

Не можна погодитися з наданою судами правовою оцінкою обставин справи і по епізоду щодо порушення позивачем правил оприбуткування готівкових коштів.

У пункті 1.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного Банку України від 15.12.2004 № 637 (z0040-05) (далі - Положення), зазначено, що оприбуткування готівки - це проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.

Згідно з пунктом 2.6 названого Положення уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Відповідно до статті 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", пункту 1.2 Положення книга обліку розрахункових операцій - це прошнурована і належним чином зареєстрована в органах державної податкової служби України книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).

Абзацом третім статті 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" (436/95) установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема, за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Наведені законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книги оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних розрахункової книги) та відображення на їх підставі готівки у книзі обліку розрахункових операцій. Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність (абзац третій статті 1 названого Указу).

А відтак для того, щоб дійти обґрунтованого висновку про наявність (або відсутність) у діях (бездіяльності) позивача ознак складу правопорушення, передбаченого абзацом третім статті 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" (436/95) , судам необхідно було ретельно дослідити факт дотримання позивачем наведеного порядку оприбуткування готівки.

Однак суди вказані обставини не перевірили, натомість обмежившись посиланням на відображення позивачем (як платником єдиного податку) готівкових надходжень у Книзі обліку доходів і витрат.

Підставою для визначення позивачеві оспорюваної суми податкового зобов'язання з ПДВ став висновок податкового органу про незаконне включення позивачем до податкового кредиту сум ПДВ у ціні придбаних паливно-мастильних матеріалів та послуг з електропостачання.

При цьому ДПІ посилається на те, що зазначені товари та послуги не призначалися для використання у господарській діяльності платника.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Таким чином, однією з визначальних умов виникнення у платника права на формування податкового кредиту є придбання товарів, робіт, послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Аналізуючи доводи податкової інспекції, якими вона мотивує правомірність оспорюваного донарахування податкового зобов'язання з ПДВ, та надані позивачем заперечення, суди встановили, що придбане СПД ОСОБА_1 пальне не використовувалося ним для транспортування товарів у рамках виконання договорів комісії (на чому наполягав позивач), позаяк усі витрати, пов'язані з доставкою, були покладені на комітента.

У той же час суди погодилися з правомірністю врахування позивачем при визначенні об'єкта оподаткування ПДВ витрат по сплаті цього податку у ціні комунальних послуг, сплачених СПД ОСОБА_1 за використання орендованого ним нежитлового приміщення (офісу).

Однак суди скасували податкові повідомлення-рішення від 30.04.2010 № 0000931702/0, від 02.08.2010 № 0000931702/2 та від 28.10.2010 № 0000931702/3 у повному обсязі, пославшись на неможливість відокремлення донарахування ПДВ за окремими епізодами.

У даному разі судам необхідно було використати усі процесуальні засоби для розмежування законно визначеного позивачеві податкового зобов'язання з ПДВ від неправомірного донарахування з цього податку, зокрема, витребувати у сторін первинні документи для встановлення такого факту та дослідити їх.

За таких обставин оскаржувані судові акти підлягають частковому скасуванню як такі, що прийняті без повного та всебічного дослідження обставин, що входять до предмета доказування у справі, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції для усунення вказаних недоліків.

Керуючись статтями 220, 222, 227, 229, 223, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції в м. Херсоні задовольнити частково.

2. Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 15.04.2011 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.12.2011 у справі № 2а-4549/10/2170 скасувати.

3. В частині позовних вимог щодо визнання недійсними рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 30.04.2010 № 0000961702 та від 28.10.2010 № 0000961702 та податкових повідомлень-рішень від 30.04.2010 № 0000931702/0, від 02.08.2010 № 0000931702/2 та від 28.10.2010 № 0000931702/3 справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.