1570/7803/12 Про визнання незаконними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якими збільшено суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств - 27.11.2013 Прийняття

У грудні 2012 року товариство з обмеженою відповідальністю "Гермес Агро" (далі - позивач, ТОВ "Гермес Агро") звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Одеської області Державної податкової служби (далі - відповідач, ДПІ у Малиновському районі м. Одеси), в якому просило суд визнати протиправними дії відповідача щодо проведення позапланової виїзної перевірки позивача та дії щодо формування у акті податкової перевірки висновків про заниження позивачем податку на прибуток і податку на додану вартість; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.12.2012 р. № 0012582301, № 0012512301.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 30.01.2013 р., яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2013 р., адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправними дії ДПІ щодо проведення позапланової виїзної перевірки, визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 07.12.2012 р. № 0012582301 № 0012512301, в іншій частині позовних вимог відмовлено, вирішено питання про судові витрати.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 30.01.2013 р. та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2013 р. і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу та в судовому засіданні проти доводів касаційної скарги заперечував, вважає оскаржувані судові рішення законними, обґрунтованими та прийнятими у відповідності до норм діючого законодавства, у зв'язку з чим просив касаційну скаргу податкового органу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 23.10.2012 р. по 12.11.2012 р. на підставі направлень від 22.10.2012 р. № 1537, № 1538, № 1539, № 1540, від 05.11.2012 р. № 1566 та відповідно наказів від 22.10.2012 р. № 1660, від 26.10.2012 р. № 1701, від 05.11.2012 р. № 1741 посадовими особами ДПІ у Малиновському районі м. Одеси була проведена позапланова виїзна перевірка ТОВ "Гермес Агро" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 р. по 30.06.2012 р., за результатами якої складено акт від 19.11.2012 р. № 237/22-213/35818241/2839 та встановлено порушення позивачем вимог: підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, підпунктів 153.2.1, 153.2.3 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України та пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 1 800 952 грн., у тому числі: IV квартал 2011 року - 1 277 830 грн., І квартал 2012 року - 270 243 грн., ІІ квартал 2012 року - 252 879 грн. (у тому числі за рахунок звичайних цін - 84 035 грн.); підпунктів 14.1.36, 14.1.185, 14.1.191, 14.1.202, 14.1.203 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в наслідок чого встановлено заниження податку на додану вартість в сумі 1 462 042 грн., у тому числі: жовтень 2011 року - 371 795 грн., листопад 2011 року - 216 121 грн., грудень 2011 року - 481 169 грн., травень 2012 року - 12 815 грн., червень 2012 року - 380 142 грн.; підпункту 165.1.36 пункту 165.1 статті 165, пункту 177.8 статті 177, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1, пункту 168.4 статті 168 Податкового кодексу України, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податку з доходів фізичних осіб у сумі 3 469,88 грн.

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 07.12.2012 р. винесені податкові повідомлення-рішення № 0012512301, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 2 193 063 грн., у тому числі 1 462 042 грн. - основний платіж, 731 021 грн. - штрафні (фінансові) санкції та №0012582301, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 2 701 428 грн., у тому числі 1 800 952 грн. - основний платіж, 900 476 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

Як вбачається із згадуваного акту податкової перевірки, підставою для донарахування позивачу вказаних податкових зобов'язань, слугували твердження перевіряючих про нікчемність правочинів укладених позивачем в перевіряємий період з ПП "КФ "Агротранс", ТОВ "Сервіс Авто", ТОВ "АПК "Аріана М", ТОВ "Воскресенськ Агро", ТОВ "АПК "Аля", ПП "Ірел", ТОВ "Кміс -Торгмаш МК", ПП "АТ Агро", ТОВ "Агросейл", ПП "ВТФ "Агростандарт", ПП "Лист Юг", ПП "НЕД", ФГ "Південна зірка", ПП "Асцелла", ТОВ "Херсон Пак" та висновки пор реалізацію позивачем компанії - нерезиденту товар за цінами, нижчими за світові.

Суди попередніх інстанцій задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень, з чим погоджується суд касаційної інстанції, виходили з наступних мотивів.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: - дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; - дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, в якій зазначаються в окремих рядках певні обов'язкові реквізити.

Згідно з пунктом 201.4 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг.

Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України зазначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу). У разі, якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.

Таким чином, враховуючи викладені норми Податкового кодексу України (2755-17) , судами попередніх інстанцій вірно зазначено про існування декількох підстав для формування податкового кредиту, а саме: наявність у платника податку - покупця належно оформленої податкової накладної, фактична сплата грошових коштів контрагенту, в сумі визначеній в податковій накладній, а також фактичне виконання господарської операції, за наслідками якої у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит.

Крім того, формування суб'єктом господарювання податкового кредиту не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, законодавство України, не ставить в залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання. Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальності та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Вказана позиція узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини у справі "БУЛВЕС" АД проти Болгарії" (заява № 3991/03), де Європейський суд з прав людини у своєму рішенні від 22.01.2009 р. зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати податок на додану вартість вдруге, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.

Що стосується зобов'язання визначеного позивачеві з податку на прибуток приватних підприємств, то відповідно до пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Отже, показник валових витрат безпосередньо впливає на об'єкт оподаткування.

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються з: - витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; - інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; - крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Із зазначених правових норм вбачається, що податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість та валові витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, що стала підставою для формування податкового обліку платника податку. Разом з тим, дотримання норм цивільного чи господарського права не означають автоматично реальності вчинення господарської операції. Правильність відображення в податковому обліку господарських операцій відповідно до їх реального змісту повинна здійснюватись виключно на підставі норм податкового законодавства. А відтак, якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображено в укладених платником податків договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджено матеріалами справи, у перевіреному податковим органом періоді позивачем в межах своєї господарської діяльності було укладено ряд правочинів поставки, купівлі-продажу та надання послуг, а саме: з ПП "КФ "Агротранс" було укладено договори перевезення №ДГ-11-10/ГК-01Ав від 11.10.2011 р. та №ДГ-0000114 від 05.09.2011 p., згідно яких ПП "КФ "Агротранс" були надані послуги перевезення (транспортні послуги); з ПП "Асцелла" укладено договір надання послуг №03/08/4 від 03.10.2011 р., згідно якого ПП "Асцелла" надає послуги з сертифікації вантажу; з ТОВ "АПК"Аріана-М" укладено договір поставки №28-09 ССЗ від 28.09.2011 р. та договір поставки №30-03 СС2 від 30.03.2012 p.; з ТОВ "Воскресеньк Агро" укладено договір поставки №20-02 САЗ від 20.02.2012 р.; з ТОВ "Агпропромислова компанія "Аля" укладено договір купівлі-продажу сільгосппродукції №02-12 СА1 від 02.12.2011 р.; з ПП "Ірел" укладено договори купівлі-продажу сільгосппродукції №18-10 САЗ від 18.10.2011 р. та №20-10 КА5 від 20.10.2011 р.; з ТОВ "Кміс-Торгмаш МК" укладено договір поставки №08-12 СА1 від 12.12.2011 р.; з ПП "AT Агро" укладено договір поставки №1503СА2 від 15.03.2012 р.; з ТОВ "Агросейл" укладено договір поставки №6-10сс1 від 06.10.2011 р.; з ПП "ВТФ "Агростандарт" укладено договір поставки №13-10 СС2 від 13.10.2011р.; з ПП "НЕД" укладено договір поставки №21-12 СА1 від 21.12.2011 р.; з ФГ "Південна зірка" укладено договір поставки №03/05 СА1 від 03.05.2012 р.; з ТОВ "Херсон Пак" укладено договір надання послуг №01/09-15/164 від 12.03.2012 p., згідно якого ТОВ "Херсон Пак" забезпечує проведення карантинного огляду та ветеринарного дослідження вантажу, видачу карантинних сертифікатів та ветеринарних свідоцтв, реєстрації їх у службі ПГВСКН (пункті державного ветеринарно-санітарного контролю та нагляду).

В матеріалах справи наявні первинні документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами, а саме: договори, товарно-транспортні накладні, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), акти прийому на надходження сільгосппродукції, виписки з рахунку, податкові накладні.

Зазначені документи складені за результатами проведених операцій та з дотриманням вимог статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", статті 44, статті 201 Податкового кодексу України, пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88 (z0168-95) , зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 р. за № 168/704 (z0168-95) ) і містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій, які узгоджуються між собою.

Таким чином, фактичні обставини об'єктивно засвідчують правомірність нарахування податкового кредиту та віднесення відповідних сум до складу валових витрат, відповідно до первинних бухгалтерських документів та по податковим накладним, які виписані на виконання умов викладених вище договірних відносин.

Крім того, податковий орган, роблячи висновки про відсутність між зазначеними підприємствами господарських відносин, вказує на нікчемність укладених між ними договорів, оскільки такі вчинено без мети настання реальних наслідків.

Колегія суду касаційної інстанції погоджується з судами попередніх інстанцій, щодо відсутності підстав для визнання нікчемними договорів укладених позивачем з ПП "КФ "Агротранс", ТОВ "Сервіс Авто", ТОВ "АПК "Аріана М", ТОВ "Воскресенськ Агро", ТОВ "АПК "Аля", ПП "Ірел", ТОВ "Кміс -Торгмаш МК", ПП "АТ Агро", ТОВ "Агросейл", ПП "ВТФ "Агростандарт", ПП "Лист Юг", ПП "НЕД", ФГ "Південна зірка", ПП "Асцелла", ТОВ "Херсон Пак", виходячи з наступного.

Відповідно до статті 215 Цивільного кодексу України підставою недійсності правочину є недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) вимог, які встановлені частинами першою-третьою, п'ятою та шостою статті 203 цього Кодексу.

Статтею 203 Цивільного кодексу України визначено перелік вимог, дотримання яких є необхідним для дійсності правочину, а саме, зміст правочину не може суперечити цьому Кодексу, іншим актам цивільного законодавства, а також моральним засадам суспільства; особа, яка вчиняє правочин, повинна мати необхідний обсяг цивільної дієздатності; волевиявлення учасника правочину має бути вільним і відповідати його внутрішній волі; правочин має вчинятися у формі, встановленій законом; правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним.

Згідно частини другої статті 207 Цивільного кодексу України правочин, який вчиняє юридична особа, підписується особами, уповноваженими на це її установчими документами, довіреністю, законом або іншими актами цивільного законодавства, та скріплюється печаткою.

Оцінюватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції на підставі якої сформовані дані податкового обліку.

Із набуттям чинності з 01.01.2011 р. змін до Цивільного кодексу України (435-15) , зокрема, було викладено частину першу статті 203 у новій редакції та доповнено статтю 228 частиною третьою, податкові органи не можуть посилатися на нікчемність правочинів та господарських зобов'язань платників податків відповідно до частин першої та другої статті 228 Цивільного кодексу України, як на правову підставу для донарахування податкових зобов'язань. Виключення з цього правила може становити лише ситуація із безпідставним відшкодуванням податку на додану вартість із державного бюджету, що може бути кваліфіковано як незаконне заволодіння майном держави. В інших же випадках дії платників податків, що мали намір ухилитися від оподаткування укладаючи правочини та використовуючи господарські операції як інструмент коригування показників своєї господарської діяльності для цілей отримання так званої податкової вигоди (мінімізації оподаткування) без наміру здійснювати реальні господарські операції, не охоплюються змістом поняття "незаконне заволодіння майном держави", що міститься у диспозиції частини першої статті 228 Цивільного кодексу України, й тому відсутні правові підстави для застосування частин першої та другої статті 228 Цивільного кодексу України.

Податкові органи, на підставі частини третьої статті 228 Цивільного кодексу України чи статті 207 Господарського кодексу України, можуть у судовому порядку доводити недійсність правочинів (господарських зобов'язань), що, на їх думку, укладені платниками податку з метою, яка завідомо суперечна інтересам держави та суспільства і полягає в ухиленні від оподаткування.

Отже, з огляду на викладене, висновки податкового органу щодо визначення сум податкових зобов'язань платників податку з податку на додану вартість без отримання відповідного рішення суду про недійсність правочину (господарського зобов'язання), винесеного судом за позовом податкового органу на підставі частини третьої статті 228 Цивільного кодексу України чи статей 207 та 208 Господарського кодексу України, повинні ґрунтуватись виключно на даних, які містяться в документах, перелік яких визначений Податковим кодексом України (2755-17) , в податковій інформації, експертних висновках, судових рішеннях тощо.

Таким чином, висновки податкового органу про вчинення платником податків порушень податкового законодавства, щодо неправомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість та віднесення відповідних сум до складу валових витрат по взаєморозрахунках з вказаними контрагентами за період, що перевірявся, мають характер припущень та є необґрунтованими, а відтак, не можуть бути покладені в основу спірних податкових повідомлень-рішень.

Крім того, як вбачається з матеріалів справи, однією з підстав для висновку податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства є, зокрема, твердження відповідача про те, що позивач здійснив реалізацію кукурудзи у II кварталі 2012 року компанії - нерезиденту "Directinvest, S.A." (Панама) за контрактом №С-01/12 від 30.01.2012 р., за цінами, які на думку відповідача є нижчими за світові.

Суд попередніх інстанцій заперечуючи вказаний висновок податкового органу, з чим погоджується колегія суддів касаційної інстанції, виходили з того, що питання "ціни" по спірному контракту відповідачем не досліджено, оскільки на момент укладення договору №С-01/12 з компанією-нерезидентом (30.01.2012 р.) ціна була нижчою за звичайну ціну на цей же товар у період його відвантаження (26.04.2012 р.), яка зросла з огляду на різні економічні чинники.

Так, станом на дату підписання вказаного контракту звичайна ціна однієї тони кукурудзи фуражної коливалася у межах 1 703 грн. - 1 850 грн. за тону за даними Аграрної біржі, у межах 1798 - 1838 грн. за тону за даними аналітичного агентства "Agriculture" та не перевищувала 1 840 грн. за тону за даними інформаційного порталу "Рослинництво в Україні та світі". Отже, відхилення ціни на товар за контрактом (1677,84грн) від звичайної ціни, що склалася на дату його підписання, коливається у межах 6-10%.

ТОВ "Гермес Агро", уклавши договори з компанією-нерезидентом та отримавши передплату за товар, погодився на всі істотні умови, до яких, окрім іншого, відносилась і ціна договору, яка навіть при зростанні звичайних цін на зернові у ІІ кварталі 2012 року є незмінною, а підприємство повинно дотримуватися своїх договірних зобов'язань, адже зміна контрагентом ціни за договором в односторонньому порядку за відсутності відповідних договірних застережень чинним цивільним та господарських законодавством України не допускається.

Звичайна ціна, згідно підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Методи визначення та порядок застосування звичайних цін до 01.01.2013 р., відповідно до пунктів 1 та 2 розділу ХІХ "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України (2755-17) , регулюється пунктом 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Підпунктом 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", (положення якого діяли на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. Згідно з цим підпунктом справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) , покладається на податковий орган у встановленому порядку. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін.

Таким чином, якщо не доведене зворотне, звичайною вважається ціна, визначена сторонами договору. При цьому обов'язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на податковий орган.

Відповідно до підпункту 1.20.2 пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

Якщо товари (роботи, послуги), ідентичні (за їх відсутності - однорідні) товарам (роботам, послугам), стосовно яких визначається звичайна ціна, прилюдно пропонуються до продажу, або мають ціни, встановлені на організованому ринку цінних паперів, або мають біржову ціну (біржове котирування), визначення звичайної ціни у встановленому в абзаці першому цього підпункту порядку здійснюється із врахуванням таких факторів.

Разом з тим, як вірно встановлено судами попередніх інстанцій, відповідачем вимоги пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" не дотримано, в результаті чого податковим органом не виконано обов'язку доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни. Вказана обставина, у свою чергу, спростовує висновки відповідача про заниження ТОВ "Гермес Агро" у ІІ кварталі 2012 року доходів на суму 400 166 грн.

Щодо вимог позивача про визнання протиправними дій відповідача по формуванню висновків, викладених в акті перевірки, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з позицією суду апеляційної інстанції щодо необґрунтованості вказаних вимог та зазначає наступне.

Так, Порядок оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства затверджено наказом ДПА України від 22.12.2010 р. № 984, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 р. за № 34/18772 (z0034-11) .

Відповідно до пункту 3 вказаного Порядку акт - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Згідно абзацу 4 пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків з висновками акта такий платник зобов'язаний підписати такий акт перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

З наведеного вбачається, що акт перевірки є носієм доказової інформації, яка в подальшому має використовуватися контролюючим органом для прийняття рішення щодо визначення платникові податків грошових зобов'язань. При цьому акт складається посадовими особами контролюючого органу і не містить волевиявлення самого органу щодо виявлених посадовими особами фактів.

Крім того, висновки акту перевірки не є остаточними, оскільки відповідно до пункту 6 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, платник податків вправі надати свої заперечення до відповідного акту, що можуть бути в подальшому враховані контролюючим органом під час вирішення питання про здійснення нарахування грошових зобов'язань за результатами перевірки. Висновки ж посадових осіб, зазначені в акті перевірки, є лише думкою цих осіб щодо поведінки платника податків. Питання щодо визначення грошового зобов'язання платників податків за результатами перевірок, відповідно до статті 58 Податкового кодексу України, вирішує контролюючий орган, а не посадові особи, що здійснювали перевірку.

Згідно з пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником податкового органу (його заступником).

Таким чином, з вищевикладеного вбачається, що ані акт перевірки, ані дії посадових осіб із включення до такого акту певних висновків не породжують правових наслідків для платника податків, тобто не змінюють стану його суб'єктивних прав та не створюють жодних додаткових обов'язків для платника податків, тобто не порушують права платника податків.

Разом тим, суд касаційної інстанції на може погодитись з висновками судів попередніх інстанцій про задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними дії ДПІ в Малиновському районі м. Одеси щодо проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ "Гермес Агро" з огляду на наступне.

Так, згідно правової позиції Верховного Суду України, визначеній у постанові від 24.12.2010 р. у справі №21-25а10, платник податку який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється контролюючими органами.

Таким чином, позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки, в іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено.

Виходячи з вищезазначеного та враховуючи, що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні податкової перевірки та те, що задоволення позову в цій частині не призводить до відновлення порушених прав платника податків, колегія суддів касаційної інстанції приходить до висновку про відмову ТОВ "Гермес Агро" у задоволенні позову в частині визнання протиправними дії ДПІ в Малиновському районі м. Одеси щодо проведення позапланової виїзної перевірки.

З огляду на викладене, колегія суддів Вищого адміністративного суду України погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ у Малиновському районі м. Одеси від 07.12.2012 р. № 0012582301 та № 0012512301. В частині визнання протиправними дії ДПІ в Малиновському районі м. Одеси щодо проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ "Гермес Агро", висновки судів першої та апеляційної інстанції є помилковими.

Відповідно до статті 225 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим лише в частині.

На підставі викладеного, керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 225, 229, 230, 232, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Малиновському районі м.Одеси Одеської області Державної податкової служби задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 30.01.2013 р. та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2013 р. у справі №1570/7803/2012 в частині задоволення позову щодо визнання протиправними дій ДПІ в Малиновському районі м. Одеси по проведенню позапланової виїзної перевірки ТОВ "Гермес Агро" - скасувати. У позові в цій частині відмовити.