Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: Головуючий: Нечитайло О.М. Судді: Ланченко Л.В. Пилипчук Н.Г., за участю секретаря: Руденко А.М.,за участю представників позивача:Кожеми В.П.,відповідача:не з'явився, розглянувши у відкритому судовому засіданнікасаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі м. Києва Державної податкової служби

на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 23.12.2011 р.

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2012 р.

у справі № 2а-17114/11/2670

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОСМП»

до Державної податкової інспекції у Печерському районі м. Києва

про скасування податкових повідомлень-рішень,

Товариство з обмеженою відповідальністю «ОСМП» (далі - позивач) звернулось з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Печерському районі м.Києва (далі -відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 23.12.2011 р., залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2012 р., адміністративний позов задоволено повністю, скасовано податкові повідомлення-рішення від 28.07.2011 р. № 0006702302 та № 0006712302.

Вважаючи, що рішення судів попередніх інстанцій прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить їх скасувати та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

Позивач надав письмові заперечення на касаційну скаргу відповідача, за змістом яких проти вимог останньої заперечує з мотивів її необґрунтованості та просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій -без змін.

Відповідно до ч. 1 ст. 220 КАС України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлені такі фактичні обставини справи.

Представниками податкового органу було проведено документальну планову виїзну перевірку господарської діяльності позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2009 р. по 31.12.2010 р., валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2009 р. по 31.12.2010 р., за результатами якої складено акт від 14.07.2011 р. №881/23-2/34413224.

Вказаною перевіркою було встановлено порушення позивачем вимог п.3.1 ст.3, пп.4.1.1 п.4.1 ст.4, пп.5.2.1 п.5.2 ст.5, п.10.1 ст.10 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що полягало у заниженні податку на прибуток на загальну суму 10 798 573,00 грн.; пп.7.4.1, 7.4.4 п.7.4, пп.7.7.1 п.7.7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», у результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 6 973 621,00 грн.

Наведені порушення стали підставою для прийняття податковим органом спірних податкових повідомлень-рішень від 28.07.2011 р. № 0006702302, яким визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 10 789 573, 00 грн. та №0006712302, яким визначено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 6 973 621,00 грн.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши наявні у справі докази у їх сукупності, Вищий адміністративний суд України вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, підставою для висновку податкового органу про порушення позивачем положень пп.4.1.1 п.4.1 ст.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»стало не включення останнім до складу валових доходів суми доходу, отриманого від реалізації контрагенту ПП «Дельфін»товару (послуг) (суперваучерів (UМС) за перевіряємий період.

Як було встановлено попередніми судовими інстанціями, між ЗАТ «Український мобільний зв'язок»(комітент) та позивачем (комісіонер) було укладено договір комісії від 11.10.2007 р. № 5-АП, відповідно до якого позивач зобов'язувався за дорученням комітента за комісійну винагороду укладати від свого імені договори, продажу продукції, передбаченої цим договором, а саме - ваучерів для поповнення рахунків абонента комітента.

На виконання умов зазначеного договору позивачем було укладено агентський договір реалізації кінцевому споживачу товару, отриманого по договору комісії.

Судовими інстанціями встановлено, що право власності на товар, отриманий позивачем по договору комісії, до останнього не перейшло.

Згідно зі ст. 1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Порядок оподаткування таких операцій визначається на підставі Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (334/94-ВР) , що діяв протягом періоду, за який здійснювалась перевірка.

Відповідно до п. 1.31 ст. 1 вказаного Закону, не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари.

За змістом п.4.1 ст. 4 цього ж Закону України валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Валовий доход включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону) (пп. 4.1.1 того ж пункту).

Згідно з пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої -дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) -дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

Відповідно до пп. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 зазначеного Закону встановлено, що датою збільшення валових витрат платника податку є дата оприбуткування платником податку товарів (а при їх імпорті -також робіт (послуг), супутніх чи допоміжних такому імпорту товарів), а для робіт (послуг), - дата їх фактичного отримання від таких осіб, незалежно від наявності їх оплати ( у тому числі часткової або авансової).

Таким чином, валовий дохід, який виникає відповідно до положень пп.11.3.1 п.11.3 ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»у результаті здійснення комісіонером реалізації товару покупцю, відображається у податковому обліку комітента на загальну суму, отриману від продажу такого товару, та відповідно до пп. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 зазначеного Закону у момент підписання акта про надані комісійні послуги або перерахування комітентом комісіонеру комісійної винагороди у комітента виникають валові витрати.

З наведеного випливає, що для позивача валовий дохід відповідно до пп.11.3.1 п.11.3 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»складає сума отриманої (нарахованої) винагороди (без урахування ПДВ), оскільки, у даному випадку власністю позивача є лише комісійна винагорода.

Зважаючи на викладене, судовими інстанціями було обґрунтовано відхилено доводи відповідача про необхідність включення позивачем до складу валового доходу сум отриманих від реалізації товару, отриманого по договору комісії, як доходу від продажу, оскільки такі доводи не відповідають законодавчим вимогам.

Порушення позивачем вимог пп.7.4.1, 7.4.4 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», на думку податкової інспекції, полягали у включенні платником податків до складу податкового кредиту за звітні періоди загальної суми податку на додану вартість у розмірі 6 973 621,00 грн. від операцій, які на думку податкового органу, були здійснені підприємством не у межах господарської діяльності, та з порушенням вимог Постанови НБУ від 05.03.2008 р. № 53 (z0265-08) «Про врегулювання питань здійснення операцій із застосуванням програмно-технічних комплексів самообслуговування».

Однак, судова колегія Вищого адміністративного суду України вважає такі висновки контролюючого органу також передчасними.

Так, з матеріалів справи вбачається, що між позивачем (агент) з однієї сторони, та ПАТ «Сведбанк»(банк) з іншої сторони, було укладено агентський договір від 20.10.2009 р. №0804583 про приймання платежів для подальшого переказу.

Відповідно до вказаного договору банк доручав, а позивач зобов'язувався від імені та в інтересах першого забезпечити приймання від платників платежів через програмно-технічні комплекси самообслуговування (далі-ПТКС), здійснювати інформаційну та технологічну взаємодію між платником, банком і постачальником.

Крім того, судовими інстанціями встановлено, що договором було передбачено, що для забезпечення прийому платежів через ПТКС, позивач був уповноважений залучати третіх осіб - субагентів банку.

Для належного виконання умов вказаного агентського договору, банк зобов'язав позивача у субагентських договорах з субагентами, передбачити обов'язок субагента вносити на поточний рахунок позивача авансовий платіж з метою закріплення фінансових гарантій за виконання обов'язків агента.

Пунктом 3 порядку обігу коштів та документів при здійсненні операцій агентського договору від 20.10.2009 р. №0804583 було передбачено, що позивач щоденно не пізніше 10:00 за київським часом формує та передає банку реєстр прийнятих платежів. Позивач, у відповідності з реєстром, також мав розміщувати суму прийнятих платежів на транзитні рахунки банку 2902, які були відкриті на підставі додаткових договорів, укладених для кожного окремого постачальника. При цьому, позивач, у відповідності до договору банківського рахунку, надавав розпорядження ПАТ «Сведбанк»на договірне списання коштів, з вказаних у цьому пункті транзитних рахунків, у повному обсязі на користь постачальників сум прийнятих платежів. У призначенні платежу позивач повинен був зазначити договір, згідно з яким здійснюється договірне списання коштів на користь постачальників.

Умовами агентського договору від 20.10.2009 р. №0804583 визначено, що позивач не пізніше десятого робочого дня місяця, надає банку акт наданих послуг за попередній календарний місяць у двох примірниках за формою, встановленою в Додатку №3 до цього договору та реєстр прийнятих платежів. Банк за надання позивачем послуг відповідно до умов зазначеного договору щомісячно сплачує позивачу агентську винагороду, відповідно до тарифів банку, діючих на момент сплати такої винагороди.

Позивач реалізовує своє право на залучення третіх осіб (субагентів) для забезпечення прийому платежів через ПТКС, що регламентоване агентським договором від 20.10.2009 р. №0804583АД, шляхом укладення з суб'єктами господарювання договорів про прийом платежів, згідно яких, дані договори про прийом платежів є договорами про приєднання до агентського договору про прийом платежів, умови якого викладені позивачем та включені в Правила роботи Товариства з обмеженою відповідальністю «ОСМП» по прийому платежів.

Субагент, у свою чергу, приєднується до зазначених Правил, які за своєю суттю являються субагентським договором і підтверджує, що ознайомився з умовами субагентського договору, які зобов'язується виконувати.

Таким чином, предмет зазначених договорів полягає у тому, що за дорученням і від імені банку, субагент зобов'язується забезпечувати прийом платежів від платників через термінали, здійснювати інформаційну та технологічну взаємодію між платником, агентом, банком, провайдером при прийомі платежів на території субагента, а позивач виплачує субагенту агентську винагороду за виконані дії, виходячи із діючого тарифного плану.

Первинні документи, оформлені позивачем з контрагентами на виконання наведених договорів -це акти здачі-приймання робіт із зазначенням номеру договору та назви послуг -послуги по прийому платежів та податкові накладні.

Винагорода, сплачена субагентам була віднесена позивачем до складу валових витрат на підставі актів здачі-приймання робіт (надання послуг) та до складу податкового кредиту податку на додану вартість за отриманими відповідними податковими накладними.

Так, здійснення операцій із застосуванням програмно-технічних комплексів самообслуговування врегульовано Постановою НБУ від 05.03.2008 № 53 (z0265-08) «Про врегулювання питань здійснення операцій із застосуванням програмно-технічних комплексів самообслуговування», відповідно до п. 1 якої операції (приймання готівки для подальшого переказу, операції за допомогою спеціальних платіжних засобів та інші операції, пов'язані з рухом коштів (далі - операції), а також отримання інформації щодо стану рахунків) із застосуванням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), до яких згідно з їх функціональними можливостями належать банківські автомати самообслуговування, депозитні банкомати, платіжні термінали, термінали самообслуговування тощо, можуть здійснювати банки і небанківські фінансові установи, які відповідно до законодавства України отримали відповідну ліцензію/дозвіл щодо переказу коштів органів державної влади, що здійснюють державне регулювання відповідних ринків фінансових послуг, і є платіжними організаціями та/або членами платіжної системи (далі - небанківські фінансові установи), а також суб'єкти господарювання, які уклали агентські договори з банками.

Контролюючим органом було встановлено, що у періоді, що перевірявся позивач не мав на балансі та не орендував програмно-технічних комплексів самообслуговування.

У той же час, умовами агентського договору від 20.10.2009 р. №0804583 було передбачено укладання субагентських договорів з третіми особами про приймання платежів для подальшого переказу грошових коштів.

Судами першої та апеляційної інстанції було встановлено, що за перевіряємий період позивачем здійснювалась діяльність з організації прийому платежів виключно із залученням третіх осіб -субагентів, юридичних та фізичних осіб.

Відповідач у своїх доводах посилається на приписи листа НБУ України від 14.10.2010 р. №25-210/2485-18026 (v2485500-10) , відповідно до якого згідно із статтею 300 Господарського кодексу України, комерційний агент повинен особисто виконати дії, на які він уповноважений суб'єктом, якого він представляє. Якщо агентським договором не передбачено інше, комерційний агент не може передавати на свій розсуд іншим особам права, якими він володіє, в інтересах того, кого він представляє.

Таким чином, відповідач дійшов висновку, що укладання позивачем агентського договору від 20.10.2009 р. №0804583, яким передбачались умови укладання субагентських договорів по прийому платежів для подальшого переказу та наявності субагентів, сторонами ПАТ «Сведбанк»та позивачем було порушено вимоги Постанови НБУ від 05.03.2008 № 53 (z0265-08) «Про врегулювання питань здійснення операцій із застосуванням програмно-технічних комплексів самообслуговування»щодо переліку осіб, яким дозволено здійснювати операції із застосуванням ПКТС.

Суди попередніх інстанцій, надаючи правову оцінку таким доводам контролюючого органу правомірно зазначили наступне.

Згідно зі ст. 6 та ст. 627 Цивільного кодексу України сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

Нормами ч.1 та ч.2 ст. 295 Господарського кодексу України, визначено, що комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб'єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб'єкта, якого він представляє. Комерційним агентом може бути суб'єкт господарювання (громадянин або юридична особа), який за повноваженням, основаним на агентському договорі, здійснює комерційне посередництво.

Відповідно до ст. 300 Господарського кодексу України комерційний агент повинен особисто виконати дії, на які він уповноважений суб'єктом, якого він представляє. Якщо агентським договором не передбачено інше, комерційний агент не може передавати на свій розсуд іншим особам прав, якими він володіє в інтересах того, кого він представляє.

Нормами ч.1 ст. 305 Господарського кодексу України визначено, що відносини, що виникають при здійсненні комерційного посередництва (агентської діяльності) у сфері господарювання, регулюються цим кодексом, іншими прийнятими відповідно до нього нормативно-правовими актами, що визначають особливості комерційного посередництва в окремих галузях господарювання.

Положення названої Постанови НБУ від 05.03.2008 № 53 (z0265-08) жодним чином не обмежують суб'єкта господарювання, який уклав агентський договір з банком, щодо передачі іншим особам прав комерційного агента, якими він володіє.

Крім того, відповідно до ч. 2 ст. 56 Закону України «Про Національний банк України» (679-14|56) нормативно-правові акти Національного банку видаються у формі постанов Правління Національного банку, а також інструкцій, положень, правил, що затверджуються постановами Правління Національного банку. Вони не можуть суперечити законам України та іншим законодавчим актам України і не мають зворотної сили, крім випадків, коли вони згідно з законом пом'якшують або скасовують відповідальність.

Зважаючи не викладене, делегування суб'єктами господарювання, які уклали агентські договори з банками на здійснення операцій із застосуванням ПТКС, прав комерційного агента банку третім особам (субагентам), є правомірним та не порушує вимоги чинного законодавства, зокрема глави 31 Господарського кодексу України (436-15) та Постанови правління Національного банку України «Про врегулювання питань здійснення операцій із застосуванням програмно-технічних комплексів самообслуговування» № 53 від 05.03.2008 р. (z0265-08)

Крім того, правомірним є висновок судових інстанцій, що лист НБУ України від 14.10.2010 р. №25-210/2485-18026 (v2485500-10) , на який посилається відповідач не може розглядатись як нормативно-правовий акт.

За змістом п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Підпунктом 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 цього Закону передбачено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Згідно з пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 названого Закону не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, не відносяться до складу валових витрат.

З правового аналізу наведених нормативних приписів, судові інстанції обґрунтовано визначились із висновком, що позивачем було правомірно віднесено до складу валових витрат винагороду, сплачену субагентами, оскільки ці витрати були понесені позивачем як компенсація вартості послуг, придбаних для їх подальшого використання у власній господарській діяльності (виконання зобов'язань за агентським договором з банком та договорами з провайдерами щодо забезпечення прийому платежів-посередницька діяльність та договорів щодо реалізації припейд-продукції).

Що ж стосується формування податкового кредиту, то відповідно до пп. 7.4.1 п. 7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Рішення судів попередніх інстанцій правильно мотивовані тим, що позивач обґрунтовано відніс до складу валових витрат вартість придбаних послуг, а відтак законно та у відповідності до приписів пп. 7.4.1 п. 7.4. ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» включив сплачені суми податку на додану вартість у ціні таких послуг до складу податкового кредиту.

Відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення -без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

За наведених обставин та з урахуванням викладеного, колегія суддів Вищого адміністративного суду України не знаходить підстав, які могли б призвести до скасування оскаржуваних судових рішень.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд

1. Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі м. Києва Державної податкової служби залишити без задоволення.

2. Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 23.12.2011 р. та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2012 р. у справі № 2а-17114/11/2670 залишити без змін.

3. Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута з підстав, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.