Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційні скарги Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Київської області

та Товариства з обмеженою відповідальністю "КЛО"

на постанову Київського міжобласного апеляційного господарського суду від 17.05.2007 року

у справі №390/18-06

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "КЛО"

до Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Київської області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

Товариство з обмеженою відповідальністю "КЛО"звернулось до Господарського суду Київської області з позовом до Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Київської області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.07.2006 року № 0001152300/0 та від 22.09.2006 року № 0001152300/1, якими позивачу визначено суму податкового зобов’язання з податку на прибуток у розмірі 1 973 224,00 грн., з яких 986 612,00 грн. –основний платіж та 986 612,00 грн. –штрафні (фінансові) санкції, а також про визнання протиправним та скасування рішення про результати розгляду скарги від 22.09.2006 року № 17801/250.

Постановою Господарського суду Київської області від 30.01.2007 року (суддя –Кошик А.Ю.) позов задоволено повністю.

Постановою Київського міжобласного апеляційного господарського суду від 17.05.2007 року (судова колегія у складі: головуючий суддя –Ткаченко Б.О., судді –Лобань О.І., Шевченко В.Ю.) рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нову постанову. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0001152300/0 від 14.07.2006 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю "КЛО"визначено податкове зобов’язання по податку на прибуток в сумі 1 973 224,00 грн. (в т.ч. 986 612,00 грн. –основного платежу та 986 612,00 грн. –штрафних санкцій). Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0001152300/1 від 26.09.2006 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю "КЛО"визначено податкове зобов’язання з податку на прибуток в сумі 1 973 224,00 грн, (в т.ч. 986612,00 грн. –основного платежу та 986612,00 грн. –штрафних санкцій). В іншій частині позов залишено без задоволення.

Вважаючи, що постанова Київського міжобласного апеляційного господарського суду від 17.05.2007 року була прийнята з порушенням норм матеріального права, Товариство з обмеженою відповідальністю "КЛО"звернулось до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить змінити рішення суду апеляційної інстанції в частині визнання протиправним та скасування рішення про результати розгляду скарги від 22.09.2006 року № 17801/250, залишивши постанову Господарського суду Київської області від 30.01.2007 року без змін, оскільки вважає, що апеляційним судом було неправильно застосовано положення Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (2181-14) .

Крім того, касаційну скаргу на постанову Київського міжобласного апеляційного господарського суду від 17.05.2007 року подано Державною податковою інспекцією у Києво-Святошинському районі Київської області, яка просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції в частині визнання недійсними податкових повідомлень-рішень від 14.07.2006 року № 0001152300/1 та від 22.09.2006 року № 0001152300/1 та прийняти нове рішення в цій частині, оскільки вважає, що апеляційним судом було неправильно застосовано положення Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) .

Позивач надав письмові заперечення на касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Київської області, за змістом яких проти вимог останньої заперечує з мотивів її необґрунтованості та просить вказану касаційну скаргу залишити без задоволення.

Відповідно до ч. 1 ст. 220 КАС України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем здійснено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2005 року по 31.03.2006 року, за результатами якої складено акт від 30.06.2006 року № 611/23-00-21563629.

Проведеною перевіркою було виявлено порушення товариством пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 та п. 7.6 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 986612,00 грн., в т.ч. за 2 квартал 2005 року –88 900,00 грн., за 3 квартал 2005 року –84 450,00 грн., за 4 квартал 2005 року –813 262,00 грн., та завищено від’ємне значення об’єкта оподаткування податком на прибуток у 1 кварталі 2006 року на 1 915 700,00 грн.

На підставі акта перевірки відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.07.2006 року № 0001152300/0, яким визначено позивачу податкове зобов’язання з податку на прибуток у розмірі 1 973 224,00 грн., з яких 986 612,00 грн. –основний платіж та 986 612,00 грн. –штрафні (фінансові) санкції.

За результатами адміністративного оскарження, рішенням Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Київської області № 17801/1/250 від 22.09.2006 року залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 14.07.2006 року № 0001152300/0, а скаргу позивача без задоволення, та прийнято податкове повідомлення-рішення від 26.09.2006 року № 0001152300/1.

Визнавши зазначені податкові повідомлення-рішення такими, що не відповідають вимогам закону, суди дійшли висновку, що оскільки відповідні операції з купівлі-продажу цінних паперів здійснювались в тому числі і через торгівця цінними паперами –АКБ "Мрія", то відповідні операції є операціями-розрахунками цінними паперами, а не операціями з торгівлі цінними паперами, а тому положення п. 7.6 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"до їх оподаткування не застосовуються.

Між тим, колегія суддів Вищого адміністративного суду України не може визнати правильним наведене в оскаржуваних судових рішеннях застосування норм матеріального права та вважає, що суди попередніх інстанцій внаслідок неправильного визначення предмета доказування допустили порушення норм процесуального права, зважаючи на які постановлені у справі рішення не можна визнати такими, що відповідають вимогам ст. 159 КАС України.

Як вбачається з матеріалів справи, позивачем було укладено договори купівлі-продажу нафтопродуктів, оплата за якими допускала вексельну форму розрахунків.

На виконання зобов’язань щодо оплати прийнятих нафтопродуктів позивачем було укладено договори купівлі-продажу цінних паперів з векселедавцем ТОВ "Лідер"№146/КЛ-05 від 14.06.2005 року, №КТ-22/05 від 30.09.2005 року та №КТ-12/06 від 31.03.2006 року про передачу у власність останньому цінних паперів (векселів) за ціною (з дисконтом). Аналогічні договори були укладені: з ТОВ "Фірма "Аліас"(№147/КЛ-05 від 23.06.2005 року, №КТ-23/05 від 30.09.2005 року), ТОВ "КДК"(від 30.09.2005 року №КТ-29/05, №КТ-44/05 від 27.12.2005 року, №КТ-11/06 від 31.03.2006 року), ПП "Автомагсервіс"(№КТ-35/2/05 від 28.11.2005 року, №229/КЛ-05 від 30.12.2005 року, №КТ9/06 від 31.03.2006 року), ТОВ "Васко"(№КТ-35/3/05 від 29.11.2005 року, №КТ-45/05 від 17.12.2005 року, №КТ-10/06 від 31.03.2006 року), ТОВ "Янком"(№КТ-43/05 від 12.12.2005 року, №КТ14/06 від 31.03.2006 року) та ТОВ "Майстер-Вінж"(№КТ-13/06 від 31.03.2006 року).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що протягом 2 –4 кварталів 2005 року та 1 кварталу 2006 року позивачем до складу валових витрат загального податкового обліку віднесено суми дисконтів за векселями, отриманими за відвантажену продукцію у вказаних періодах.

Відповідно до ст. 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"до складу валових доходів включаються доходи від торгівлі цінними паперами, зокрема: загальні доходи від продажу товарів, у тому числі від продажу цінних паперів (за винятком операцій з їх кінцевого погашення) (пп. 4.1.1); доходи від торгівлі цінними паперами (пп. 4.1.2); доходи від операцій, передбачених ст. 7 цього Закону (пп. 4.1.3).

Порядок включення до валового доходу доходів від торгівлі цінними паперами визначено в п. 7.6 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", яка має назву "Оподаткування операцій особливого виду", а тому зміст пп. 4.1.2 має застосовуватись з урахуванням змісту пп. 4.1.3, який вказує на те, що доходи від торгівлі цінними паперами мають бути включені до валового доходу в порядку, визначеному п. 7.6 ст. 7 цього Закону.

Відповідно до пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами за такими правилами: якщо протягом звітного періоду витрати на придбання цінних паперів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному ст. 6 цього Закону якщо протягом звітного періоду доходи від продажу цінних паперів отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів протягом такого звітного періоду (з урахуванням від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами минулих періодів), прибуток включається до складу валових доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду. Усі інші витрати та доходи такого платника податку, крім витрат та доходів за операціями з цінними паперами (корпоративними правами) та деривативами, визначеними цим підпунктом, беруть участь у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Законом.

Норми цього підпункту не поширюються на операції з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, що здійснюються платником податку, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку.

Підпунктом 7.6.2. п. 7.6 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"передбачено, що норми цього пункту поширюються на платників податку - торговців цінними паперами та деривативами, а також на будь-яких інших платників податку, які здійснюють операції з торгівлі цінними паперами чи деривативами.

Те саме стосується обліку операцій таких платників податку з придбання або продажу корпоративних прав, відмінних від акцій.

Під терміном "витрати"слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості (пп. 7.6.3 п. 7.6 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств").

До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.

Під терміном "доходи" слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів та деривативів, збільшену на вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням. (пп. 7.6.4. п. 7.6 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств").

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно до пп. 5.2.1 п. 5.2 коментованого Закону (334/94-ВР) , до валових витрат належать суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Таким чином, за змістом викладеного вбачається, що законодавець передбачив окремий порядок формування та ведення податкового обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами, з огляду на що позивач при веденні податкового обліку мав керуватись саме нормативними приписами п. 7.6 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Отже, суди попередніх інстанцій визнаючи протиправними та скасовуючи податкові повідомлення-рішення від 14.07.2006 року № 0001152300/0 та від 22.09.2006 року №0001152300/1 не дали належної правової оцінки тому, що відображення позивачем суми витрат у вигляді дисконтів за векселями, отриманими за відвантажену продукцію в 2 кварталі 2005 року в сумі 355600,00 грн., в 1 кварталі 2005 року в сумі 337800,00 грн., в 4 кварталі 2005 року в сумі 3089100,00 грн., в 1 кварталі 2006 року в сумі 1915700,00 грн. у складі валових витрат загального податкового обліку суперечить приписами п. 7.6 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Крім того, судами попередніх інстанцій не досліджено та не надано жодної правової оцінки тому, як визначався дохід від продажу векселів, чи відображався він в окремому податковому обліку, та чи включався цей дохід до складу валового доходу.

В зв’язку з цим рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.07.2006 року №0001152300/0 та від 22.09.2006 року № 0001152300/1 з направленням справи на новий розгляд.

Без встановлення наведених обставин висновок судів про задоволення позовних вимог є передчасним.

Таким чином, допущені судами попередніх інстанцій порушення норм матеріального та процесуального права призвели до ухвалення незаконних судових рішень, які відповідно до встановлених статтею 220 КАС України меж касаційного перегляду справи є підставою для скасування цих рішень з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з’ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об’єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Крім того, відповідно до пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган невірно визначив суму податкового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, встановленої законом, такий платник податків має право звернутися до контролюючого органу із скаргою про перегляд цього рішення, яка подається в письмовій формі та може супроводжуватися документами, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за необхідне надати. Скарга повинна бути подана контролюючому органу протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання платником податків податкового повідомлення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.

Контролюючий орган зобов'язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом двадцяти календарних днів від дня отримання скарги платника податків на його адресу поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку. У разі коли контролюючий орган надсилає платнику податків рішення про повне або часткове незадоволення його скарги, такий платник податків має право звернутися протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання відповіді, з повторною скаргою до контролюючого органу вищого рівня, а при повторному повному або частковому незадоволенні скарги - до контролюючого органу вищого рівня із дотриманням зазначеного десятиденного строку для кожного випадку оскарження та зазначеного двадцятиденного строку для відповіді на нього.

Відповідно до п. 1 ч. 2 ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства України юрисдикція адміністративних судів поширюється на публічно-правові спори, зокрема, спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності. Обов’язковою ознакою нормативно-правового акту чи правового акту індивідуальної дії є створення юридичних наслідків у формі прав, обов’язків, їх зміни чи припинення.

Враховуючи вище викладене, суду першої інстанції під час нового розгляду слід звернути уваги, чи може рішення №17801/10/250 від 22.09.2006 року, прийняте Державною податковою інспекцією у Києво-Святошинському районі за наслідками апеляційного узгодження сум податкових зобов’язань, бути предметом оскарження в адміністративному порядку.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд

1. Касаційні скарги Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Київської області та Товариства з обмеженою відповідальністю "КЛО" задовольнити частково.

2. Постанову Господарського суду Київської області від 30.01.2007 року та постанову Київського міжобласного апеляційного господарського суду від 17.05.2007 року у справі № 390/18-06 скасувати.

Справу № 390/18-06 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

3. Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута з підстав, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.