Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І.–головуючий, судді Брайко А.І., Маринчак Н.Є., Рибченко А.О., Шипуліна Т.М.

при секретарі Бадріашвілі К.С.

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу державної податкової інспекції у м. Ялта (далі –ДПІ)

на постанову господарського суду Автономної Республіки Крим від 31.07.2007

та ухвалу Севастопольського апеляційного господарського суду від 01.10.2007

у справі № 2-24/4742-2007А

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Арістон Тур"(далі –ТОВ "Арістон Тур"

до ДПІ

про скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

Постановою господарського суду Автономної Республіки Крим від 31.07.2007, залишеною без змін ухвалою Севастопольського апеляційного господарського суду від 01.10.2007, позов задоволено частково; скасовано рішення ДПІ про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 06.03.2007 № 0000672301/0 в частині застосування штрафу в сумі 1 699 975 грн., а також податкові повідомлення-рішення від 06.03.2007 № 0000662301/0, від 06.03.2007 № 0000391701/0 та від 06.03.2007 № 0000652301/0 в частині нарахування штрафних санкцій у сумі 3000 грн. В решті позову відмовлено.

У прийнятті названих судових актів попередні інстанції виходили з:

відсутності у позивача обов’язку використовувати РРО під час реалізації споживачам власного туристичного продукту відповідно до пункту 1 статті 9 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а також при продажу авіаквитків, отриманих за дорученням та накладними на підставі агентської угоди;

обґрунтованості накладення на позивача штрафу за перевищення ліміту залишку готівки в касі;

наявності у ТОВ "Арістон Тур"на момент розгляду справи в суді податкових накладних, які підтверджують правомірність віднесення відповідних сум ПДВ до податкового кредиту, тоді як в силу вимог підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість"до податкового кредиту включаються також суми податку, сплачені у складі вартості послуг з проживання у готелі, на підставі розрахункових документів –як-от рахунків-фактур, фіскальних чеків тощо;

незаконності нарахування позивачеві штрафних санкцій в порядку підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"з огляду на відсутність факту донарахування платникові податкового зобов’язання з податку на прибуток;

наявності необхідних доказів, що засвідчують факт оплати позивачем поїздок його працівників до міста Києва за авансовими звітами у зв’язку із службовими відрядженнями;

правомірності застосування ТОВ "Арістон Тур"податкових пільг при виплаті заробітної плати його працівникам Охрименко А.А. та Алаєвій Н.А. з огляду на наявність відповідних заяв названих працівників.

У касаційній скарзі до Вищого адміністративного суду України ДПІ просить скасувати оскаржувані судові акти попередніх інстанцій та прийняти нове рішення по суті спору, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та невідповідність висновків судів дійсним обставинам справи. Зокрема, в обґрунтування касаційних вимог скаржник зазначає, що:

заниження позивачем валових доходів у першому кварталі 2005 року внаслідок віднесення одержаної у цьому податковому періоді попередньої оплати до складу валових доходів у другому кварталі 2005 року без самостійного нарахування штрафу в порядку пункту 17.2 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами'є підставою для застосування до позивача штрафних санкцій, як це передбачено підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 цього ж Закону;

включення ТОВ "Арістон Тур"до податкового кредиту сум ПДВ без наявності податкових накладних є порушенням вимог підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість";

відсутність на підприємстві наказу на відрядження його працівників, а також посвідчень на відрядження з відміткою при прибуття та вибуття до м. Києва є підставою для кваліфікації коштів позивача, спрямованих на оплату відповідних поїздок, як додаткове благо від працедавця, що підлягає оподаткуванню в порядку підпункту 8.1.1 пункту 8.1 статті 8 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб";

відсутність заяви працівника установленої форми про застосування податкової соціальної пільги виключає правомірність утримання позивачем як податковим агентом податку з доходів таких працівників з урахуванням пільги;

до складу реалізованих позивачем у перевіреному періоді туристичних послуг були включені послуги, які надавалися іншими суб’єктами господарювання, що обумовлює обов’язок позивача використовувати РРО під час продажу таких послуг;

з огляду на приписи пункту 4 статті 9 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"лише підприємства залізничного транспорту та авіаційної служби мають право не застосовувати РРО під час продажу проїзних і перевізних документів, тоді як здійснення посередницької діяльності позивачем з продажу авіаквитків не підпадає під дію цієї норми Закону (265/95-ВР) .

Представники сторін у судове засідання не з’явились.

Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги ДПІ з урахуванням такого.

Судовими інстанціями у справі з’ясовано, що:

- ДПІ було проведено виїзну планову перевірку ТОВ "Арістон Тур" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 15.12.2004 по 31.12.2006, оформлену актом від 27.02.2007 № 633/23-1/33224121/23;

- в ході цієї перевірки податковим органом було виявлено, зокрема:

факт заниження позивачем валових доходів у першому кварталі 2005 року внаслідок включення одержаного у цьому звітному періоді авансу у сумі 30 000 грн. (у тому числі 6000 грн. ПДВ) до валового доходу у другому кварталі 2005 року без самостійного нарахування та сплати штрафу за вказане порушення податкової дисципліни, а також невідповідність задекларованого підприємством за три квартали 2005 року та за три квартали 2006 року валового доходу первинним документам, що стало підставою для прийняття ДПІ податкового повідомлення-рішення від 06.03.2007 № 0000652301/0, згідно з яким позивачеві визначено податкове зобов’язання з податку на прибуток у сумі 4088 (у тому числі 725 грн. з основним платежем та 3363 грн. штрафних санкцій);

відсутність на підприємстві податкових накладних від 14.12.2006, складених ФПЧО УС центр "Спартак"та товариством з обмеженою відповідальністю "Сан-Мішель", за якими позивачем було віднесено до податкового кредиту ПДВ у загальній сумі 6300 грн., а також включення позивачем до податкового кредиту у декларації з ПДВ за грудень 2005 року сум ПДВ, сплачених у складі вартості готельних послуг, наданих філією АТ "Кримтур"та товариством з обмеженою відповідальністю "Москва", на підставі платіжних документів без наявності податкових накладних та до податкового кредиту у декларації за червень 2006 року суми податку за податковою накладною без зазначення постачальника у Книзі придбання товарів (робіт, послуг); наведені обставини слугували підставою для прийняття ДПІ податкового повідомлення-рішення від 06.03.2007 № 0000662301/0 про донарахування ТОВ "Арістон Тур"податкового зобов’язання з ПДВ у сумі 14207 грн. (у тому числі 9471 грн. за основним платежем та 4736 грн. штрафних санкцій);

здійснення позивачем оплати поїздок працівників ТОВ "Арістон Тур"до м. Києва за авансовими звітами без наявності наказу про відрядження таких працівників (що, на думку ДПІ, виключає можливість встановлення зв’язку таких поїздок з господарською діяльністю позивача), а також застосування позивачем податкової соціальної пільги під час утримання податку з доходів фізичних осіб із заробітної плати працівників ТОВ "Арістон Тур"без наявності відповідних заяв таких працівників, що стало підставою для нарахування позивачеві податкового зобов’язання з названого податку у сумі 2762,04 грн. (у тому числі 920,68 грн. за основним платежем та 1841,36 грн. штрафних санкцій);

завищення позивачем установленого ліміту залишку готівки в касі 26.07.2005 на суму 12211,89 грн. та 05.09.2005 –на суму 16935,64 грн., а також незастосування РРО під час здійснення розрахункових операцій за надані туристичні послуги (при продажу яких позивач виступав посередником) та під час реалізації авіаквитків як субагентом за агентською угодою від 01.01.2006, укладеною з закритим акціонерним товариством "Універсальне агентство з продажу авіаперевезень"; наведені порушення були покладені ДПІ в основу прийняття рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 06.03.2007 № 0000672301/0, за яким ТОВ "Арістон Тур"нараховано штраф у сумі 1 758 270,06 грн.

Відповідно до пункту 1 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Пунктом 4.4 Порядку реєстрації, опломбування та застосування реєстраторів розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01.12.2000 №614 (z0105-01) , передбачено, що: реєстрація продажу товару (оплати послуги) через РРО проводиться одночасно з розрахунковою операцією; розрахунковий документ має видаватися покупцеві не пізніше завершення цієї операції; вона вважається проведеною через РРО, якщо дані про її обсяг уведені в режимі реєстрації.

Відповідальність за невиконання зазначеного обов'язку передбачена пунктом 1 статті 17 названого Закону у вигляді фінансової санкції у розмірі п'ятикратного розміру вартості проданих товарів (наданих послуг).

Водночас відповідно до пункту 1 статті 9 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються при здійсненні торгівлі продукцією власного виробництва та наданні послуг підприємствами, установами і організаціями усіх форм власності, крім підприємств торгівлі та громадського харчування, у разі проведення розрахунків у касах цих підприємств, установ і організацій з оформленням прибуткових і видаткових касових ордерів та видачею відповідних квитанцій, підписаних і завірених печаткою у встановленому порядку.

Отже, в силу наведеного припису Закону (265/95-ВР) суб’єктів господарювання звільнено від обов’язку застосовувати РРО при реалізації власних послуг, тобто при умові збігу продавця послуг та їх надавача в одній особі.

Згідно зі статтею 1 Закону України "Про туризм"(у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) туристичний продукт –це попередньо розроблений комплекс туристичних послуг, який поєднує не менше ніж дві такі послуги, що реалізується або пропонується для реалізації за визначеною ціною, до складу якого входять послуги перевезення, послуги розміщення та інші туристичні послуги, не пов'язані з перевезенням і розміщенням (послуги з організації відвідувань об'єктів культури, відпочинку та розваг, реалізації сувенірної продукції тощо);

За змістом частини другої статті 5 цього ж Закону суб'єктами, що здійснюють та/або забезпечують туристичну діяльність є:

туристичні оператори - юридичні особи, створені згідно із законодавством України, для яких виключною діяльністю є організація та забезпечення створення туристичного продукту, реалізація та надання туристичних послуг, а також посередницька діяльність із надання характерних та супутніх послуг і які в установленому порядку отримали ліцензію на туроператорську діяльність;

туристичні агенти - юридичні особи, створені згідно із законодавством України, а також фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють посередницьку діяльність з реалізації туристичного продукту туроператорів та туристичних послуг інших суб'єктів туристичної діяльності, а також посередницьку діяльність щодо реалізації характерних та супутніх послуг і які в установленому порядку отримали ліцензію на турагентську діяльність.

Аналіз наведених законодавчих приписів дає підстави для висновку, що спосіб проведення розрахунків за туристичні послуги залежить від того, продаж яких саме послуг чи туристичного продукту здійснюється: створених туристичною фірмою-продавцем самостійно чи створених іншими туроператорами та реалізованих у межах посередницької діяльності.

Зокрема, при продажу туристичними фірмами туристичного продукту чи послуг, які належать іншим туристичним підприємствам (туроператорам), а також туристичних, характерних та супутніх послуг інших суб’єктів підприємницької діяльності, розрахункові операції повинні проводитись із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій у встановленому порядку.

У розгляді цієї справи суди дійшли висновку про відсутність у позивача як у туроператора обов’язку використовувати РРО під час продажу туристичного продукту. Однак суди при цьому залишили поза увагою той факт, що туристичний оператор також може виступати і суб’єктом надання посередницьких послуг у сфері туризму. Тобто статус туроператора передбачає реалізацію наряду з власно сформованим туристичним продуктом також і послуг, які фактично надаються іншими суб’єктами господарювання.

Відтак в даному разі для того, щоб дійти обґрунтованого висновку про правомірність або протиправність застосування до позивача штрафу в сумі 1 667 150 грн. за оспорюваним рішенням про застосування штрафних (фінансових) санкцій судам слід було вичерпно дослідити, які саме послуги було реалізовано ТОВ "Арістон Тур"без застосування РРО та чи були ці послуги реалізовані позивачем у межах туроператорської або турагентської діяльності у розумінні Закону України "Про туризм" (324/95-ВР) .

Згідно з пунктом 4 статті 9 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються, зокрема, при продажу проїзних і перевізних документів із застосуванням бланків суворого обліку на залізничному (крім приміського) та авіаційному транспорті з оформленням розрахункових і звітних документів.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, позивачем реалізовувалися авіаквитки, отримані за агентською угодою від закритого акціонерного товариства "Універсальне агентство з продажу авіаперевезень" за накладними та дорученнями. Однак при цьому суди не дослідили, чи було застосовано позивачем під час такої реалізації бланки суворого обліку на авіаційному транспорті з оформленням відповідних розрахункових та звітних документів, як того вимагає наведена норма Закону.

Водночас суди з огляду на установлений ними факт перевищення позивачем установленого ліміту залишку готівкових коштів дійшли правильного висновку про обґрунтованість застосування до ТОВ "Арістон Тур"фінансових санкцій у сумі 58295,06 грн. відповідно до пункту 1 Указу Президента України від 12.06.1995 № 436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" (436/95) .

Згідно з підпунктом 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

Однак, як вбачається з установлених судами фактичних даних, всупереч вимогам цієї норми позивач включив до валового доходу за другий квартал 2005 року суму авансу, одержаного у попередньому звітному періоді, що призвело до відповідного заниження податкового зобов’язання з податку на прибуток у цьому попередньому звітному періоді (тобто у першому кварталі 2005 року) та до фактичного виправлення цієї помилки платником у декларації за другий квартал 2005 року.

При цьому ТОВ "Арістон Тур"не було здійснено самостійне донарахування штрафних санкцій на суму заниженого податкового зобов’язання з податку на прибуток у першому кварталі 2005 року.

За змістом підпункту "б"пункту 17.2 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників перед бюджетами та державними цільовими фондами"у разі самостійного виявлення платником податків до початку його перевірки контролюючим органом факту заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів такий платник зобов’язаний відобразити суму такої недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за наступний податковий період, збільшену на суму штрафу у розмірі п'яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми податкового зобов'язання з цього податку.

Пунктом 1.2 статті 1 названого Закону податкове зобов’язання визначено як зобов'язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та у строки, визначені цим Законом (2181-14) або іншими законами України.

За визначенням пункту 1.5 цієї ж статті штрафна санкція (штраф) –це плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов'язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами.

Пунктом 17.3 статті 17 вказаного Закону встановлено, що сплата (стягнення) штрафних санкцій, передбачених цією статтею, прирівнюється до сплати (стягнення) податку та оскарження їх сум.

З наведених законодавчих приписів вбачається, що сума штрафних санкцій за змістом Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами (2181-14) 'є складовою податкового зобов’язання. А відтак недонарахування платником штрафу в порядку підпункту "б"пункту 17.2 статті 17 цього Закону прирівнюється до заниження податку, що обґрунтовує правомірність застосування ДПІ до ТОВ "Арістон Тур" штрафних санкцій у сумі 3000 грн. за податковим повідомленням-рішенням від 06.03.2007 № 0000652301/0.

Донарахування ж позивачеві решти суми податку на прибуток за вказаним актом індивідуальної дії з причин невідповідності даних поданих ТОВ "Арістон Тур"декларацій первинним документам підприємства сторонами в касаційному порядку не оскаржується.

Відповідно до підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість"не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) - актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг).

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

Таким чином, якщо на момент здійснення перевірки податковим органом у платника відсутні податкові накладні, що підтверджують правомірність віднесення певних сум до податкового кредиту, то судом не може прийматися до уваги їх надання при розгляді справи в суді. У разі одержання або виявлення платником податкових накладних після проведення перевірки, він має сформувати податковий кредит з урахуванням таких податкових накладних в наступному податковому періоді.

Отже, неподання ТОВ "Арістон Тур"контролюючому органові під час перевірки податкових накладних, за якими було включено ПДВ до податкового кредиту у грудні 2005 року, червні та грудні 2006 року свідчить про правомірність донарахування ДПІ податкового зобов’язання у відповідній сумі із застосуванням штрафних санкцій.

Водночас з огляду на за зміст частини четвертої підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", за якою підставою для нарахування податкового кредиту без отримання податкової накладної також є транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок, який виставляється платнику податку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, за винятком тих, в яких форма встановлена міжнародними стандартами, суди дійшли вірного висновку про правомірність включення позивачем до податкового кредиту суми ПДВ у складі вартості готельних послуг, наданих філією АТ "Кримтур"та товариством з обмеженою відповідальністю "Москва"на підставі розрахункових документів (фіскальних чеків, рахунків-фактур, рахунків).

Однак для прийняття правильного рішення по суті спору шляхом часткового скасування податкового повідомлення-рішення від 06.03.2007 № 0000662301/0 судам в даному разі слід було ідентифікувати податкові зобов’язання з ПДВ, нараховані ДПІ за цим рішенням за названими окремими правопорушеннями.

Водночас попередні судові інстанції, достовірно з’ясувавши факт оплати позивачем працівникам поїздок до міста Києва за авансовими звітами у 2004 та 2005 роках саме у зв’язку зі службовим відрядженням цих працівників, а також встановивши наявність на підприємстві заяв працівників ТОВ "Арістон Тур"про застосування податкової соціальної пільги в порядку підпункту 6.3.2 пункту 6.3 статті 6 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб"(копії яких містяться у матеріалах справи) дійшли правильного висновку про незаконність донарахування позивачеві податкового зобов’язання з податку з доходів фізичних осіб у загальній сумі 2762,04 грн. за податковим повідомленням-рішенням від 06.03.2007 № 0000391701/0.

За таких обставин оскаржувані рішення попередніх судових інстанцій підлягають частковому скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції у відповідній частині. Під час цього розгляду суду слід врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати та перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, встановити дійсні права і обов'язки сторін, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення.

Керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 227, 229, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у м. Ялта задовольнити частково.

2. Постанову господарського суду Автономної Республіки Крим від 31.07.2007 та ухвалу Севастопольського апеляційного господарського суду від 01.10.2007 у справі № 2-24/4742-2007А скасувати в частині скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 06.03.2007 № 0000672301/0 у сумі 1 699 975 грн., а також в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 06.03.2007 № 0000662301/0.

У цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

3. Постанову господарського суду Автономної Республіки Крим від 31.07.2007 та ухвалу Севастопольського апеляційного господарського суду від 01.10.2007 у справі № 2-24/4742-2007А скасувати в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 06.03.2007 № 0000652301/0 щодо нарахування товариству з обмеженою відповідальністю "Арістон Тур"суми податкового зобов’язання з податку на прибуток за штрафними санкціями у розмірі 3000 грн.

У цій частині позову відмовити.

4. В решті постанову господарського суду Автономної Республіки Крим від 31.07.2007 та ухвалу Севастопольського апеляційного господарського суду від 01.10.2007 у справі № 2-24/4742-2007А залишити без змін.

постанова набирає законної сили з моменту її проголошення і може бути оскаржена до Верховного Суду України в порядку статей 236- 238 Кодексу адміністративного судочинства України.