Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І.–головуючий, судді Бившева Л.І., Маринчак Н.Є., Усенко Є.А., Шипуліна Т.М.

при секретарі Альошиній Г.А.

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу державної податкової інспекції у Мостиському районі Львівської області (далі –ДПІ)

на постанову господарського суду Львівської області від 25.03.2008

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.11.2008

у справі № 3/40А (22-а-8532/08)

за позовом приватного підприємства "Ексім Плюс"(далі –ПП "Ексім Плюс")

до ДПІ

про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень.

Судове засідання проведено за участю представників сторін:

позивача – не з’явились,

відповідача – Андрейка О.О.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

Позов подано про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень від 26.01.2008 № 0004932300/2 та від 26.01.2008 № 000182300/2 з мотивів їх прийняття з порушенням чинного законодавства України.

Постановою господарського суду Львівської області від 25.03.2008, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.11.2008, позов задоволено повністю. У прийнятті названих судових актів попередні інстанції виходили з того, що:

податковим органом було неправомірно використано непрямі методи під час нарахування податкових зобов’язань з податку на прибуток згідно з оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями;

чинним законодавством не передбачено формування звичайної ціни на рівні митної вартості товару;

акт перевірки містить суперечливі дані, а тому не може бути належним доказом порушення позивачем податкової дисципліни.

У касаційній скарзі до Вищого адміністративного суду України ДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові акти та прийняти нове рішення про відмову у позові, посилаючись на неповне дослідження судовими інстанціями фактичних даних, неправильність застосування судами норм матеріального та процесуального права та невідповідність висновків судів дійсним обставинам справи. Так, в обґрунтування касаційних вимог скаржник зазначає, що:

ДПІ не використовувались непрямі методи при визначенні позивачеві податкових зобов’язань за оспорюваними актами індивідуальної дії;

системний аналіз підпункту 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", пункту 1.18 статті 1, пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість"дає підстави для висновку про те, що звичайна ціна не може бути нижче митної вартості імпортованого товару;

судами не було надано будь-якої правової оцінки обставинам щодо порушення позивачем правил ведення податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості товарів, установлених пунктом 5.9 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, заслухавши пояснення представників сторін, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про необхідність скасування ухвалених у справі судових актів з передачею останньої на новий розгляд до суду першої інстанції з урахуванням такого.

Судовими інстанціями у справі з’ясовано, що в ході проведеної ДПІ виїзної планової перевірки ПП "Ексім-плюс"з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 31.10.2005 по 31.03.2007, оформленої актом від 28.08.2007 № 42/23-33864888, було виявлено факт:

реалізації позивачем імпортованого товару (автомобільних кузовів) фізичним особам по ціні нижчій, ніж сплачена позивачем митна вартість цього товару;

невірного розрахунку позивачем залишку по рахунку 28 шляхом одночасного заниження приросту балансової вартості товарів та скорегованого валового доходу; так, в акті зафіксовано віднесення позивачем до приросту балансової вартості запасів 11 286 грн. без здійснення господарської діяльності у відповідному періоді.

За наслідками цієї перевірки ДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.01.2008 № 0004932300/2, згідно з яким ПП "Ексім-плюс"визначено податкове зобов’язання з податку на прибуток у сумі 111 045 грн. (у тому числі 95 448 грн. за основним платежем та 15 597 грн. штрафних санкцій), та податкове повідомлення-рішення від 26.01.2008 № 000182300/2, за яким позивачу нараховано 9547,70 грн. з податку на прибуток (у тому числі 2 грн. основного платежу та 9545,70 грн. штрафних санкцій).

Причиною виникнення спору зі справи стало, зокрема, питання щодо правомірності реалізації позивачем товару за ціною нижчою, ніж митна вартість цього товару.

В даному разі незрозумілим є, на чому саме ґрунтується висновок попередніх інстанцій про те, що оспорювані суми податкових зобов’язань були визначені позивачеві за непрямими методами. Адже, як вбачається з установлених судами обставин, в основу прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень було покладено висновок ДПІ про неправомірну реалізацію позивачем імпортованого товару за ціною, нижчою ніж митна вартість такого товару, з причин збитковості таких операцій, тоді як основною метою господарської діяльності є одержання прибутку. Суди ж при вирішенні цього спору вдалися до дослідження співвідношення понять звичайної ціни та митної вартості товару.

В даному разі судами не встановлено обставин, з якими чинне законодавство України пов’язує обов’язковість застосування суб’єктом господарювання звичайних цін (як-от реалізація товару пов’язані особі тощо).

Водночас відповідно до пункту 1.32 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"господарська діяльність –це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

При цьому Законом (334/94-ВР) не передбачено обов’язковості отримання доходу від кожної окремої операції, позаяк саме діяльність як сукупність операцій має бути направлена на отримання доходу. Адже окрема операція може не мати всіх ознак господарської діяльності та її не можна розглядати окремо від інших операцій.

Втім здійснення заздалегідь збиткової операції (якою є, зокрема, реалізація суб’єктом господарювання товару за ціною, нижчою від ціни придбання) у розрізі господарської діяльності має обґрунтовуватись об’єктивними причинами та обумовлюватись економічною доцільністю, досягненням ділової мети. У протилежному випадку факт купівлі товарів та продажу їх у тому самому звітному періоді за ціною, нижчою за ціну придбання, може свідчити про те, що підприємство не мало наміру використовувати їх у власній господарській діяльності і не робило цього.

Таким чином, для правильного вирішення даного спору судам слід було порівняти ціни продажу ПП "Ексім плюс"автомобільних кузовів з цінами їх придбання і на підставі цього зробити вмотивований висновок щодо відповідності умов такої реалізації господарській діяльності платника.

Доводи податкового органу про необхідність реалізації імпортованого товару за ціною, не нижчою ніж митна вартість таких товарів, також не заслуговують на увагу. Адже відповідно до статті 259 Митного кодексу України митною вартістю товарів, які переміщуються через митний кордон України, є їх ціна, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари, обчислена відповідно до положень цього Кодексу.

З огляду на наведені у главі 47 названого Кодексу (92-15) методи визначення митної вартості товарів, які імпортуються в Україну, та порядок їх застосування можна дійти висновку, що в залежності від обраного методу митна вартість може не співпадати з фактичною ціною придбання товару суб’єктом господарювання, що виключає можливість порівняння митної вартості з ціною реалізації товару як критерій прибутковості операції з продажу цього товару.

Відповідно до статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Втім всупереч наведеному припису Закону (334/94-ВР) судові інстанції жодним чином не оцінили зафіксований в акті перевірки факт порушення позивачем вимог пункту 5.9 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", яким установлено, зокрема, порядок ведення платником податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції. Суди не з’ясували, чи підтверджується (або спростовуються) названа обставина, не дослідили необхідних первинних документів.

Наведена неповнота дослідження фактичних даних зі спору позбавляє Вищий адміністративний суд України зробити висновок щодо правильності (або помилковості) застосування попередніми судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права.

Касаційна ж інстанція в силу вимог частини першої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

За таких обставин оскаржувані рішення попередніх судових інстанцій підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Під час цього розгляду суду слід врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати та перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, встановити дійсні права і обов'язки сторін, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення.

Що ж до висновку попередніх інстанцій про невідповідність посилань, наведених в акті перевірки (як-от посилання в обґрунтування висновку контролюючого органу на підпункт 3.1.2 названого акта, який фактично не містить викладу порушень, виявлених в ході перевірки), яким також мотивовано рішення про задоволення даного позову, слід зазначити, що власне незначні недоліки в акті перевірки (як-от описки, очевидні помилки, які фактично не впливають на зміст цього акта) за умови чіткого, повного та об’єктивного викладу фактів виявлених порушень, не можуть бути підставою для висновку про непідтвердженість таких фактів. В даному разі виявлені ДПІ порушення позивачем правил оподаткування під час визначення податкових зобов’язань з податку на прибуток наведені, зокрема, у підпункті 3.1.1 акта перевірки, а тому вочевидь помилкове посилання ДПІ, що міститься у підпункту 3.1.4, на підпункт 3.1.2 (замість підпункту 3.1.1) не може слугувати мотивом для задоволення цього позову.

З урахуванням викладеного Вищий адміністративний суд України не може прийняти відмову податкового органу від касаційної скарги, позаяк така відмова порушує інтереси держави.

На підставі викладеного, керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

1. Відмовити державній податковій інспекції у Мостиському районі Львівської області у прийнятті відмови від касаційної скарги.

2. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у Мостиському районі Львівської області задовольнити частково.

3. Постанову господарського суду Львівської області від 25.03.2008 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.11.2008 у справі № 3/40А (22-а-8532/08) скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення і може бути оскаржена до Верховного Суду України за винятковими обставинами протягом 1 місяця з дня виявлення цих обставин.