Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Сергейчука О.А.

Суддів Ланченко Л.В.

Нечитайла О.М.

Голубєвої Г.К.

Шипуліної Т.М.

секретар судового засідання Меньшикова О.Я.

за участю представників:

позивача: не з’явились;

відповідача: не з’явились

розглянувши касаційну скаргу Державної податкової адміністрації у Сумській області

на рішення Господарського суду Сумської області від 03.11.2005р.

та ухвалу Харківського апеляційного господарського суду від 23.01.2006р.

у справі №4/520-05

за позовом Відкритого акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об’єднання ім. М.В. Фрунзе"

до Державної податкової адміністрації у Сумській області

про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення

Відкрите акціонерне товариство "Сумське машинобудівне науково-виробниче об’єднання ім. М.В. Фрунзе" (далі по тексту – позивач, ВАТ "Сумське машинобудівне науково-виробниче об’єднання ім. М.В. Фрунзе") звернулось до Господарського суду Сумської області з позовом до Державної податкової адміністрації у Сумській області (далі по тексту – відповідач, ДПА у Сумській області) про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення від 19.07.2004р. №0000132360/0.

03.11.2005р. ВАТ "Сумське машинобудівне науково-виробниче об’єднання ім. М.В. Фрунзе" уточнено позовні вимоги та просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ДПА у Сумській області від 19.07.2004р. №0000132360/0.

Постановою Господарського суду Сумської області від 03.11.2005р. у справі №4/520-04 (суддя Коваленко О.В.), яке залишено без змін ухвалою Харківського апеляційного господарського суду від 23.01.2006р. (головуючий суддя – Карбань І.С., судді Бабакова Л.М., Шутенко І.А.) позовні вимоги задоволено; скасовано податкове повідомлення-рішення ДПА у Сумській області від 19.07.2004р. №0000132360/0.

ДПА у Сумській області не погоджуючись з рішенням Господарського суду Сумської області від 03.11.2005р. та ухвалою Харківського апеляційного господарського суду від 23.01.2006р. у справі №4/520-05, звернулась з касаційною скаргою, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши надані письмові докази в їх сукупності, Вищий адміністративний суд України вважає, що касаційна скарга ДПА у Сумській області не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 19.07.2004р. ДПА в Сумській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0000132360/0, яким позивачу визначено суму податкового зобов’язання з податку на додану вартість у розмірі 4193850,00 грн., в т.ч. 2096925,00 грн. основного платежу та 2 96925,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Зазначене податкове повідомлення-рішення прийнято ДПА у Сумській області на підставі додаткового акту "Про результати позапланової документальної перевірки правильності обчислення та своєчасності внесення до бюджету сум податку на додану вартість ВАТ "СМНВО ім. Фрунзе" (до акту перевірки від 17.02.2003р. №23-613/1/003 по операціям проведеним згідно договору комісії від 23.08.2002 року №2/19 з ГП НПКГ "Зоря-Машпроект"(код 31821381)" від 19.07.2004р. №10/23-613/1/05747991 (далі по тексту – Акт перевірки).

Відповідно до висновків Акту перевірки позивачем в порушення вимог: 1) п.п. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, п. 6.1 ст. 6, п. 8.3 ст. 8 Закону України "Про податок на додану вартість" не віднесено до бази оподаткування за ставкою 20% додаткову винагороду, отриману згідно договору комісії від 23.08.2002р. №2/19 з ГП НПКГ "Зоря-Машпроект"; 2) ст. 15 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" необґрунтовано віднесено до складу податкового кредиту у листопаді 2002р. суму податку на додану вартість згідно податкової накладної від 28.10.1999р. №0100488 у розмірі 18931,58 грн., що сплачена за бензин та дизельне пальне відповідно до договору від 04.01.1998р. №8602, який укладено позивачем з Качанівським ГПЗ.

В частині висновків Акту перевірки щодо порушення позивачем п.п. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, п. 6.1 ст. 6, п. 8.3 ст. 8 Закону України "Про податок на додану вартість" Вищий адміністративний суд України звертає увагу на наступне.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач відповідно до договору комісії від 23.08.2002р. №2/19 (далі по тексту – Договір) зобов’язався за винагороду здійснити від свого імені за рахунок і в інтересах комітента зовнішньо-торгівельні операції з продажу газотурбінних двигунів ДГ90Л2 в кількості 11 штук.

Згідно п. 3.4 Договору комісійна винагорода позивача складає 339 820,00 грн., але пунктом 3.6 Договору передбачено, що у разі, якщо комісіонер укладе з покупцем договір купівлі-продажу майна на умовах більш вигідних, ніж ті, що зазначені комітентом, вся вигода поступає комісіонеру.

В серпні 2002 р. позивач уклав контракт від 02.08.2002р. №4/312/50-60/91п на реалізацію цієї продукції з ТОВ "Газкомплектімпекс" (Росія), за яку у вересні 2002р. отримує кошти у вигляді передплати за 5 двигунів у розмірі 45 404 150,42 грн.

На виконання умов договору комісії від 23.08.2002р. №2/19 у вересні 2002р. позивач перерахував Державному підприємству "Науково-виробничий комплекс газотурбобудування "Зоря-Машпроект" кошти у розмірі 35 014 186,06 грн.

У вересні 2002р. позивач отримав від Державного підприємства "Науково-виробничий комплекс газотурбобудування "Зоря-Машпроект" 5 двигунів ДГ90Л2.

В жовтні 2002 р на виконання умов контракту від 02.08.2002р. №424/312/50-60/91п позивач відвантажив 5 двигунів ДГ90Л2 на експорт ТОВ "Газкомплектімпекс" за нульовою ставкою податку на додану вартість. Результат від даної операції, а саме різницю між призначеною комітентом ціною за договором комісії та одержаною більш вигідною ціною у сумі 10 389 964,36 грн., позивач залишив у себе у вигляді доходу. Вищевказана операція вже відображена в акті перевірки від 17.02.2003р. №23-613/1/003, по якому винесено розпорядження від 21.02.2003р. № 002/23-608/05747991/02. Вказане розпорядження в частині визначення відповідачем позивачу заниження податкового зобов’язання по сплаті податку на додану вартість у розмірі 2 077 992,87 грн. та завищення податкового кредиту по податку на додану вартість у розмірі 18 931,58 грн. визнано недійсним рішенням Господарського суду Сумської області від 07.04.2003р. у справі №11/137, яке залишено без змін постановою Вищого господарського суду України від 19.04.2004 р. та вступило в законну силу, в частині зменшення суми бюджетного відшкодування на 2 096 925,00 грн.

На підставі викладеного відповідачем в Акті перевірки зроблено висновок про те, що оскільки позивачем здійснено операцію за договором комісії з продажу послуги на митній території України, то дана операція є об’єктом оподаткування, і він зобов’язаний включити суму у розмірі 10 389 964,36 грн., отриману ним за продану послугу, до бази оподаткування податком на додану вартість за ставкою 20%, що становить 2 077 992,87грн.

Поряд з цим, згідно з п.п. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону України "Про податок на додану вартість" (тут і далі по тексту нормативно-правові акти в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) об’єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з продажу товарів (робіт, послуг) на митній території України, в тому числі операції з оплати вартості послуг за договорами оренди (лізингу) та операції з передачі права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення кредиторської заборгованості заставодавця.

База оподаткування з цих операцій згідно п. 4.1 Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними або регульованими цінами (тарифами) з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов’язкових) платежів, за винятком податку на додану вартість, що включаються в ціну товарів (робіт, послуг) згідно з законами України з питань оподаткування. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв’язку з компенсацією вартості товарів (робіт, послуг), проданих (виконаних, наданих) таким платником податку.

Відповідно до п. 1.4 ст. 1 Закону України "Про податок на додану вартість" під продажем послуг (робіт) розуміються будь-які операції цивільно-правового характеру з надання послуг (результатів робіт), надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами, а також з надання будь-яких інших, ніж товари, об’єктів власності за компенсацію, а також операції з безоплатного надання послуг (робіт).

Згідно з п. 4.7 ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість" у випадках коли платник податку здійснює підприємницьку діяльність з продажу вживаних товарів (комісійну торгівлю), що придбані в осіб, не зареєстрованих платниками податку, та конфіскованого або безхазяйного майна, переданого уповноваженими державними органами для його реалізації у встановленому законодавством порядку, базою оподаткування є комісійна винагорода такого платника податку. Правила комісійної торгівлі та визначення комісійної винагороди встановлюються Кабінетом Міністрів України. У випадках коли платник податку здійснює діяльність з продажу товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі - комісіонера) здійснювати продаж товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі - комітента) без передання права власності на такі товари, базою оподаткування є продажна вартість цих товарів, визначена у порядку, встановленому цим Законом. Датою збільшення податкових зобов’язань комісіонера є дата, визначена за правилами, встановленими пунктом 7.3 цього Закону, а датою збільшення суми податкового кредиту комісіонера є дата перерахування коштів на користь комітента або надання останньому інших видів компенсації вартості зазначених товарів. При цьому датою збільшення податкових зобов’язань комітента є дата отримання коштів або інших видів компенсації вартості товарів від комісіонера. У разі коли платник податку (далі - повірений) здійснює діяльність з придбання товарів (робіт, послуг) за дорученням та за рахунок іншої особи (далі - довіритель), датою збільшення податкового кредиту такого повіреного є дата перерахування коштів (надання в управління цінних паперів, інших документів, що засвідчують відносини боргу) на користь продавця таких товарів (робіт, послуг) або надання інших видів компенсацій вартості таких товарів (робіт, послуг), а датою збільшення податкових зобов’язань є дата передання таких товарів (результатів робіт, послуг) довірителю. При цьому, довіритель не збільшує податковий кредит на суму коштів (вартість цінних паперів, інших документів, що засвідчують відносини боргу), перерахованих (переданих) повіреному, але має право на збільшення податкового кредиту у податковий період отримання товарів (робіт, послуг), придбаних повіреним за його дорученням. Зазначене правило не поширюється на операції з вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України або з ввезення (пересилання) товарів на митну територію України в межах зазначених договорів, оподаткування яких регулюється відповідними нормами цього Закону.

Відповідно до п. 8.3 ст. 8 Закону України "Про податок на додану вартість" у разі коли платник податку здійснює вивезення (експортування) товарів (робіт, послуг), отриманих від іншого платника податку на умовах комісії, консигнації, доручення або інших видів договорів, які не передбачають переходу права власності на такі товари (роботи, послуги) від такого іншого платника податку до експортера, право на отримання експортного відшкодування має такий інший платник податку. При цьому комісійна винагорода, отримана платником податку - експортером від такого іншого платника податку, включається до бази оподаткування цим податком за ставкою, визначеною пунктом 6.1 статті 6 цього Закону.

Пунктом 6.1 ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартість", передбачено, що об’єкти оподаткування, визначені статтею 3 цього Закону, за винятком операцій, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка згідно з цим Законом, оподатковуються за ставкою 20 %.

Відповідно до ст. 395 Цивільного кодексу УРСР (в редакції 1963р., що застосовувався до даних правовідносин на момент їх виникнення, далі по тексту – ЦК УРСР (1540-06) ) за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони комітента) за винагороду вчинити одну або кілька угод від свого імені за рахунок комітента.

Стаття 399 ЦК УРСР передбачає, що взяте на себе доручення комісіонер зобов’язаний виконати на умовах, найбільш вигідних для комітента. Якщо комісіонер укладе угоду на умовах, більш вигідних, ніж ті, що були зазначені комітентом, вся вигода надходить комітентові, якщо в договорі комісії не передбачено інше.

Згідно із ст. 406 ЦК УРСР по виконанні доручення комісіонер вправі одержати від комітента винагороду.

Відповідно до ст. 402 ЦК УРСР якщо комісіонер прийняв на себе поруку за виконання угоди третьою особою, то за цю поруку комісіонер одержує від комітента окрему винагороду. Розмір комісійної винагороди, а також винагороди за делькредере визначається погодженням сторін, якщо інше не встановлено Законом. По всіх комісійних договорах, за винятком договорів комісії по зовнішній торгівлі, забороняється визначення комісійної винагороди і винагороди за делькредере у вигляді різниці або певної частини різниці між призначеною комітентом ціною і тією більш вигідною ціною, за якою комісіонер укладе угоду.

Згідно п.п. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" датою виникнення податкових зобов’язань з продажу товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів робіт, послуг), що підлягають продажу, а у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

Таким чином, Вищий адміністративний суд України погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що позивач здійснював господарську діяльність відповідно до умов договору комісії, тобто реалізував товар за межі митної території України, та дійшов обґрунтованого висновку про те, що вигода отримана позивачем за договором комісії не є комісійною винагородою у розумінні п. 8.3. ст. 8 Закону України "Про податок на додану вартість", оскільки в даному випадку згідно п. 3.4 Договору визначено розмір комісійної винагороди, після виконання комісіонером (позивачем) своїх обов’язків по договору, а в пункті 3.6 сторонами за Договором передбачено, що у випадку, якщо комісіонер (позивач) укладе з покупцем договір купівлі-продажу майна на умовах більш вигідних, ніж ті які були вказані комітентом, вся вигода надходить і належить комісіонеру (позивачу), а тому комісійна винагорода безпосередньо за виконання юридичних дій комісіонером (позивачем) та вигода від укладення угоди на більш вигідних умовах, ніж ті, що зазначені комітентом - це два різних поняття.

При цьому, судова колегія погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про застосування до даних правовідносин правила "конфлікту інтересів" відповідно до вимог п.п. 4.4.1 п. 4.1 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", оскільки норми ст. ст. 395, 399, 406 ЦК УРСР допускають неоднозначне (множинне) тлумачення поняття "комісійна винагорода" та поняття "вигода від укладення угоди на більш вигідних умовах ніж ті, які зазначені комітентом", а також не містять поняття "додаткової винагороди за послугу за договором комісії", що відповідно впливає на неоднозначне тлумачення прав і обов’язків позивача і відповідача, що виникають в сипу пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3Закону України "Про податок на додану вартість".

В частині висновків Акту перевірки щодо порушення позивачем вимог ст. 15 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" Вищий адміністративний суд України звертає увагу на наступне.

Так, відповідно до висновків Акту перевірки, позивачем у листопаді 2002р. на підставі податкової накладної від 28.10.1999р. №0100488 віднесено до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість у розмірі 18 931,58 грн., що сплачена за бензин та дизельне пальне відповідно до договору від 04.01.1998р. №8602, який укладено позивачем з Качанівським ГПЗ, по якій, на думку відповідача, минув термін позовної давності - 1095 днів, визначений ст. 15 Закону "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".

Поряд з цим, згідно п. 1.19. ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", бартер (товарний обмін) - господарська операція, що передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) в будь-якій формі, відмінній від грошової, включаючи будь-які види заліку і погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг).

05.11.2002р. між позивачем та Качанівським ГПЗ підписано протокол про взаємозалік взаємних вимог від 05.11.2002р., відповідно до якого позивач зменшує заборгованість Качанівського ГПЗ в сумі 613 535,38 грн. за виконані роботи по договору від 07.11.1994р. №30, укладеного між позивачем та Качанівським ГПЗ, а Качанівський ГПЗ зменшує заборгованість позивача в сумі 613 535,38 грн. за передані паливо-мастильні матеріали по договору від 04.01.1998р. №8602 укладеного між позивачем та Качанівським ГПЗ.

Зазначена господарська операція по взаємозаліку зустрічних вимог на суму 513 535,38 грн. є бартерною і її проведенням погашено заборгованість позивача по договору на 18 931,58 грн. №8602 (податкова накладна від 13.10.1999р. №01004882).

Відповідно до п.п. 7.5.3. п. 7.5. ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається для бартерних (товарообмінних) операцій - дата здійснення заключної (балансуючої) операції, що відбулася після першої з подій, обумовлених підпунктом 7.3.4. цієї статті.

Згідно з п.п. 7.3.4. п. 7.3. ст. 7. Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) (в редакції чинній станом на 05.11.2002р.), датою виникнення податкових зобов'язань під час здійснення бартерних (товарообмінних) операцій вважається будь-яка з подій, що настала раніше: або дата відвантаження платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Таким чином, право позивача на податковий кредит за податковою накладною від 28.10.1999р. №01004882 виникло з дати здійснення заключної (балансуючої) операції - підписання протоколу про взаємозалік взаємних вимог від 05.11.2002р.

Згідно п.п. 15.3.1 п. 15.3 ст. 15 Закону "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", заяви на повернення зайво сплачених податків, зборів (обов’язкових платежів) або на їх відшкодування у випадках, передбачених податковими законами, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, наступного за днем здійснення такої передплати або отримання права на таке відшкодування.

З урахуванням викладеного, Вищий адміністративний суд України погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що позивач правомірно включив до складу податкового кредиту в листопаді 2002р. суму у розмірі 18931,58 грн. за податковою накладною від 28.10.1999р. №998573, оскільки операція по здійсненню позивачем розрахунку за отриманий від Качанівського ГПЗ товар, на який видана податкова накладна від 28.10.1999р. №998573, є бартерною та здійснена 05.11.2002р., а отже, відповідно до положень п.п. 7.5.3. п. 7.5. ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), у позивача виникло право на податковий кредит за вказаною накладною з дати здійснення заключної операції, тобто з 05.11.2002р.

Згідно ч. 1 ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Враховуючи вищевикладене, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій належним чином з’ясовано обставини справи та дано їм належну правову оцінку. Порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення Господарського суду Сумської області від 03.11.2005р. та ухвали Харківського апеляційного господарського суду від 23.01.2006р. у справі №4/520-05 не встановлено.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд –

Касаційну скаргу Державної податкової адміністрації у Сумській області на рішення Господарського суду Сумської області від 03.11.2005р. та ухвалу Харківського апеляційного господарського суду від 23.01.2006р. у справі №4/520-05 залишити без задоволення.

Рішення Господарського суду Сумської області від 03.11.2005р. та ухвалу Харківського апеляційного господарського суду від 23.01.2006р. у справі №4/520-05 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає, крім випадків, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.