825/1704/17 Про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, згідно з якими платнику податків збільшено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість та податку на доходи фізичних осіб - 31.01.2024 Прийняття

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління ДФС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 08.02.2018 (суддя Житняк Л.О.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2018 (головуючий суддя - Глущенко Я.Б., судді - Кузьмишина О.М., Пилипенко О.Є.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій та вимог про сплату боргу (недоїмки),

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати: податкові повідомлення-рішення від 26.05.2017 №0002011302, №0002021302, №0002051302, №0002061302, №0002071302, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 25.09.2017 №Ф-0003631302, рішення від 25.09.2017 №0003641302 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що ним правомірно у перевіряємому періоді включено до складу витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість суми за господарськими операціями, які фактично відбулися, пов`язані з його господарською діяльністю, підтверджені належними первинними документами, придбані товарно-матеріальні цінності використані ним у власній господарській діяльності. Також позивач доводить, що платником в повному обсязі нараховано і сплачено податок на доходи фізичних осіб від здійснення ним підприємницької діяльності, а відтак висновки контролюючого органу про порушення ним вимог Податкового кодексу України (2755-17) (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України (2755-17) ) вважає такими, що не відповідають дійсності, оспорюванні податкові повідомлення-рішення, рішення та вимогу контролюючого органу вважає протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Чернігівський окружний адміністративний суд рішенням від 08.02.2018, залишеним без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2018, позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Управління від 26.05.2017 №0002011302, №0002021302, №0002051302, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 25.09.2017 №Ф-0003631302, рішення від 25.09.2017 №0003641302 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску. В решті позовних вимог відмовив.

Задовольняючи позовні вимоги у визначеній судами частині, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов до висновку, що позивачем правомірно віднесено до складу витрат витрати за господарськими операціями з придбання банера та нерухомого майна, які у подальшому були використані платником у власній господарській діяльності, такі витрати підтверджені належними первинними документами і безпосередньо пов`язані з його господарською діяльністю, а відтак зазначені рішення контролюючого органу підлягають скасуванню в цій частині.

Управління, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулось до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позову.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Скаржник доводить, що позивачем безпідставно включені витрати за господарськими операціями: з придбання банера з підстав відсутності реєстрації податкової накладної за цією господарською операцією в Єдиному реєстрі податкових накладних, наявності недоліків у первинних документах (розбіжності у квитанціях, наданих під час перевірки та до суду); з придбання нежитлового приміщення з підстав відсутності первинних документів в підтвердження такого придбання (книги обліку доходів і витрат фізичної особи, яка займається підприємницькою діяльністю за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, детальної інформації про отримані доходи). Вважає, що з підстав заниження платником витрат невірно ним визначено дохід, податок з доходів фізичних осіб, військовий збір та єдиний соціальний внесок.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.

Верховний суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 03.08.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою Управління та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 31.01.2024 призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 31.01.2024.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведена виїзна планова документальна перевірка платника з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, за результатами якої складений акт перевірки від 26.04.2017 №204/13/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог:

статті 44, пункту 177.10 статті 177 ПК України, абзацу 6 пункту 6 статті 128 Господарського кодексу, пункту 1 Порядку ведення Книги обліку доходів та витрат, що ведуть суб`єкти підприємницької діяльності, крім осіб, які обрали спрощену систему і які ведуть незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів від 16.09.2013 №481 (z1686-13) , а саме: платником на перевірку не надана книга обліку доходів і витрат;

пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, а саме: позивачем безпідставно віднесено до складу витрат, понесених протягом 2015 року суму коштів в розмірі 625000,00 грн та протягом 2016 року, суму коштів, витрачених на придбання нежитлового приміщення в розмірі 1416666,67 грн;

пункту 177.2 статті 177 ПК України, а саме: позивачем занижено оподатковуваний дохід за 2015 рік на 625000,00 грн та за 2016 рік на 1416666,67 грн, внаслідок віднесення до складу витрат непідтверджених документально витрат та коштів, витрачених на придбання нежитлового приміщення;

підпункту 177.5.3 пункту 177.5 статті 177 ПК України, внаслідок чого позивачем занижено податок на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету за результатами 2016 року через неправильне заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи.

На підставі висновків акту перевірки податковим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 26.05.2017:

№0002011302, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 562092,54 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням на суму 374730,36 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 187365,18 грн;

№0002051302, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 354166,25 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 283333,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 70833,25 грн;

№0002021302, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 38281,25 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 30625,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 7656,25 грн;

№0002061302, яким до позивача на підставі підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, пункту 119.2 статті 119 ПК України застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510,00 грн;

№0002071302, яким до позивача на підставі підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, пункту 121.1 статті 121 ПК України засновані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 510,00 грн;

Також, контролюючим органом прийнято вимогу від 25.09.2017 №Ф-0003631302 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 169904,41 грн, з яких за 2015 рік в сумі 81914,53 грн, за 2016 рік в сумі 87989,88 грн та рішення від 25.09.2017 №0003641302 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску щодо застосування штрафних санкцій у розмірі 25181,90 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України (2755-17) , який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, яка пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності встановлений положеннями статті 177 ПК України.

Так, за правилами пункту 177.1 статті 177 ПК України, доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК України).

Положеннями пункту 177.4 статті 177 ПК України визначено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1); витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу), обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (підпункт 177.4.2); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом (підпункт 177.4.3); інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (підпункт 177.4.4).

Підпунктами "а", "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV (996-14) (далі - Закон №996-ХІV (996-14) ).

Частиною другою статті 9 Закону №996-ХІV передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Як було установлено судами попередніх інстанцій і підтверджено матеріалами справи, з метою продуктивного здійснення господарської діяльності та залучення потенційних клієнтів, між позивачем та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 укладено договір про виготовлення рекламної продукції (банерів) від 29.09.2015, за яким були проведені розрахунки на суму 750000,00 грн, в тому числі податок на додану вартість в сумі 125000,00 грн, сума без податку на додану вартість складала 625000,00 грн, які у подальшому були віднесені платником до складу витрат, понесених протягом 2015 року.

На підтвердження здійснення зазначеної господарської операції позивачем надано до суду акт здачі-прийняття робіт (наданих послуг) від 27.11.2015 №ОУ-0000299, квитанцію до прибуткового касового ордера від 15.12.2015 №45, звіт (деталізація) виконаних робіт/наданих послуг з додатками (фотокопії банерів).

Також, 17.02.2016 між ПАТ "УКРСИББАНК" (сторона-1) та позивачем (сторона-2) укладений попередній договір купівлі-продажу нерухомого майна (посвідчений приватним нотаріусом Чернігівського міського нотаріального округу Гостар Л.А. та зареєстрований в реєстрі за №76), за умовами якого сторони зобов`язались укласти договір купівлі-продажу нерухомого майна у майбутньому, але не пізніше 30.03.2016, за яким сторона-1 зобов`язується продати стороні-2 нежитлові приміщення з літ. 3-101 по літ. 3-105, з літ. 4-101 по літ. 4-103, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1, загальна площа яких становить 203,4 кв.м, що складається з 11/25 частин об`єкту (пункт 1.1 договору). У пункті 1.2 попереднього договору сторони погодили, що умови основного договору (договору купівлі-продажу), зокрема і ціну Нерухомого майна, яка склала 1700000,00 грн, в тому числі податок на додану вартість в сумі 283333,33 грн.

На виконання пункту 4.1 попереднього договору позивач сплатив на рахунок ПАТ "УКРСИББАНК" гарантійну суму в розмірі 170000,00 грн, в тому числі податок на додану вартість у розмірі 28333,33 грн, що ставить 10 % від ціни нерухомого майна.

29.03.2016 між позивачем (покупець) та ПАТ "УКРСИББАНК" (продавець) укладений договір купівлі-продажу частини нежитлового приміщення, посвідчений приватним нотаріусом Чернігівського міського нотаріального округу Гостар Л.А. та зареєстрований в реєстрі за №154, за яким до покупця перейшло право власності на нерухоме майно.

На виконання пункту 2.2 договору позивач сплатив на рахунок ПАТ "УКРСИББАНК" ціну продажу нерухомого майна в розмірі 1530000,00 грн, в тому числі податок на додану вартість у сумі 255000,00 грн.

У подальшому, між тим самими сторонами укладений договір про поділ нерухомого майна, посвідчений приватним нотаріусом Чернігівського міського нотаріального округу Гостар Л.А. та зареєстрований в реєстрі за №157, за яким у власність позивача перейшли приміщення, що складають нерухоме майно, а право спільної часткової власності на весь об`єкт нерухомості, що розташований за адресою: АДРЕСА_1, - припинено.

На придбання нерухомого майна позивач витратив кошти у загальній сумі 1700000,00 грн, в тому числі податок на додану вартість у розмірі 283333,33 грн (сума без податку на додану вартість складає 1416666,67 грн), які в подальшому, у розмірі 1416666,67 грн були віднесені до складу витрат, понесених протягом 2016 року, а сума 283333,00 грн віднесена до складу податкового кредиту.

На підтвердження здійснення операції з купівлі-продажу нерухомого майна позивачем надано до суду, зокрема, довідки з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо об`єкта нерухомості майна від 29.03.2016 №56226811, від 19.10.2016 №70887677.

Судами також установлено, що одним із видів господарської діяльності позивача згідно КВЕД є: надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, передумовою якого є наявність у розпорядженні підприємця власного чи орендованого нерухомого майна, а придбане нерухоме майно почало використовуватись у межах господарської діяльності позивача шляхом укладення договору №07/16 оренди нежитлового приміщення від 01.07.2016.

На підтвердження взаємовідносин за вказаним договором оренди позивачем надано до суду акт прийому-передачі, платіжні доручення про перерахування орендної плати.

Судовими інстанціями також установлено, що надані первинні документи відповідають вимогам Закону №996-ХІV (996-14) та у повному обсязі відображають і підтверджують понесені позивачем витрати.

Як зазначалось раніше, суди приймаючи рішення, дійшли до висновку, що позивачем правомірно віднесено до складу витрат витрати за господарськими операціями з придбання банера та нерухомого майна, які у подальшому були використані платником у власній господарській діяльності, такі витрати підтверджені належними первинними документами і безпосередньо пов`язані з його господарською діяльністю, а відтак зазначені рішення контролюючого органу підлягають скасуванню в цій частині.

Водночас, суди першої та апеляційної інстанції, дійшовши до таких висновків, не звернули увагу на те, що положення підпункту 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України (у редакції до 31.12.2016) визначає перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, до яких, як зазначалось раніше, законодавець відніс інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Зазначена норма не містить витрат на придбання основних засобів.

У подальшому законодавець уточнив зміст правового регулювання цього питання шляхом доповнення Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" (1797-19) пункту 177.4 статті 177 підпунктом 177.4.5 (набрав чинності з 01.01.2017), яким передбачив, що не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.

Ураховуючи зазначене та встановлені судами обставини у даній справі, зокрема, щодо підтвердження належними первинними документами здійснення зазначених вище господарських операцій, подальшого використання у власній господарській діяльності придбаного банера, колегія суддів вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій про правомірність включення до складу витрат витрати на придбання банеру, які підлягають врахуванню під час визначення чистого оподатковуваного доходу і нарахування позивачу податку на доходи фізичних осіб та інших нарахувань.

Разом з цим, ураховуючи зміст положень підпункту 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України (у редакції до 31.12.2016), який не передбачає включення до складу витрат витрати на придбання основних засобів та уточнення законодавцем змісту правового регулювання цього питання у подальшому, якими законодавець чітко визначив, що не включаються до складу витрат підприємця, зокрема, витрати на придбання основних засобів, колегія суддів не може погодитись з висновками судів про правомірність включення позивачем до складу витрат витрат на придбання основних засобів (нежитлових приміщень) та вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій щодо протиправності зазначених вище рішень податкового органу у цій частині.

Враховуючи те, що суми грошових зобов`язань та штрафних (фінансових) санкцій з податку з доходів фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску були, які були визнані судами попередніх інстанцій неправомірними, були нараховані позивачу з урахуванням витрат на придбання нежитлових приміщень, а суд касаційної інстанції позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань та штрафних (фінансових) санкцій суми, які збільшені правомірно, ухвалені у даній справі судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.